Administration générale de la Fiscalité – Expertise Opérationnelle et Support
Service TVA
Taxe sur la valeur ajoutée

Décision TVA n° E.T.128.163 dd. 02.09.2015

Photographies scolaires
Livraison de biens
Commissionnaire
Prestation globale dont celle de mandataire
Base d’imposition
Exemption de l’article 44, § 2, 4° et 12°, du Code

Suite à l’arrêt de la Cour d’appel de Liège du 17.12.2014 (rôle n° 2012/RG/1252), l’administration a réexaminé sa position, exposée dans la décision n° E.T.110.941 du 27.03.2006.

La présente décision a pour objet de préciser le nouveau point de vue de l'administration en ce qui concerne les nombreux établissements d’enseignement qui organisent une fois par an une séance de photographies dans leurs locaux scolaires auxquels ils donnent accès à un photographe.

Le contrat entre le photographe et l’établissement scolaire mentionne des conditions avantageuses pour ce dernier, telles que très couramment, l’abandon d’un pourcentage du produit des ventes aux parents et, parfois, la gratuité pour des photos à la direction et au personnel.

D’autre part, dans les faits, le plus souvent :

- le photographe propose les photos en vente aux parents des élèves par l’intermédiaire de l’établissement scolaire;

- le photographe fixe lui-même le prix de vente aux parents;

- même si son nom ne figure pas sur les pochettes, le photographe opère à ses risques et périls vis-à-vis des parents car l’établissement scolaire ne prend aucun engagement ni pour les parents, ni pour lui-même;

- le titulaire de classe se borne à confier, aux élèves, les pochettes ainsi que le tarif remis par le photographe et après remise par l’élève, soit du montant de la pochette achetée, soit de la pochette refusée, est établi le décompte global à l’intention du photographe, avec imputation de la ristourne convenue et dont la différence est rétrocédée à ce dernier.

En ce qui concerne le régime TVA applicable, compte tenu du contexte, l’administration admet que la nature de l’opération effectuée par l’établissement scolaire puisse revêtir trois qualifications différentes, en fonction du contrat et de sa réalisation, la réalité des faits étant prépondérante.

Quant au photographe, il effectue, de toute façon, une livraison de biens dont la base d’imposition va dépendre de la nature exacte de l’opération effectuée par l’établissement scolaire.

Cas n° 1 : l’établissement scolaire est acheteur - revendeur

Si, dans les faits, l’établissement scolaire vend, en son propre nom et pour son propre compte, les photos aux parents des élèves, avec une marge bénéficiaire et, notamment, en assumant le risque de leur mévente, il effectue une livraison de biens dans le cadre d’une activité économique de commerçant, soumise à la taxe.

Pour les établissements visés à l’article 44, § 2, 4°, a) du Code TVA, cette opération, qui s’inscrit dans un cadre et un contexte scolaire, peut être considérée comme purement occasionnelle et destinée, uniquement, à apporter un soutien financier exceptionnel à l’objet éducatif de ces organismes sans but lucratif. En l’absence de démarches publicitaires, cette activité économique ne constitue pas une réelle activité commerciale distincte, susceptible d’entraîner des distorsions de concurrence et est, par conséquent, exonérée par l’article 44, § 2, 12°, du Code TVA.

Le photographe effectue une livraison de photos à l’établissement scolaire.

La taxe est calculée, au taux normal (actuellement 21 %), sur le prix payé par cet acheteur et non pas sur la totalité des sommes à verser par les familles (article 26 du Code TVA).

Cas n° 2 : l’établissement scolaire est un commissionnaire

S’il agit, en réalité, comme un intermédiaire commercial actif, notamment, en tant que dépositaire rémunéré, l’établissement scolaire est un commissionnaire à la vente qui agit en son nom propre pour le compte d’un commettant, le photographe, ce qui implique, à la fois, deux conditions :

1. aucune relation juridique directe ne naît entre les parents et le photographe pour le compte duquel l’établissement scolaire agit comme intermédiaire;
2. une relation juridique existe bien entre l’établissement scolaire et les parents, d’une part et entre cet établissement scolaire et le photographe, d’autre part.

Suivant la fiction légale contenue à l’article 13, § 1^er, du Code TVA, il existe deux livraisons de biens successives. Par conséquent, pour l’application de la TVA, l’établissement scolaire est censé avoir fourni lui-même aux parents les photos et est, également, réputé avoir acheté les photos au photographe.

Dans la relation entre le photographe et l’établissement scolaire, la commission ne fait pas partie de la base imposable (art. 29, § 1^er, du Code TVA). La taxe est donc calculée, au taux normal (actuellement 21 %), sur le prix de vente des photos payé par l’établissement scolaire et non pas sur la totalité des sommes à verser par les familles.

Dans la relation entre l’établissement d’enseignement et les parents, les règles habituelles reprises à l’article 26 du Code TVA pour déterminer la base de perception sont applicables et la taxe devrait, donc, en principe, être calculée sur le prix payé par les parents.

Toutefois, pour les établissements visés à l’article 44, § 2, 4°, a) du Code, cette vente de photos aux parents est exonérée de TVA par l’article 44, § 2, 12°, du Code, pour les mêmes raisons que celles citées au cas n° 1.

Cas n° 3 : l’établissement scolaire réalise, à l’égard du photographe, une prestation globale, dont celle de mandataire

Si les cas n° 1 et 2 ne sont pas rencontrés, peut être retenue, la prestation globale comportant, notamment, par l’établissement scolaire, l’autorisation de photographier dans ses locaux, un service de mandataire (au nom et pour compte du photographe) ainsi que de gestion de vente des photos et plus spécifiquement, un travail ou un mandat visés à l’article 18, § 1^er, alinéa 2, 1° ou 3° du Code TVA, qui, effectué à titre onéreux, est, en principe, soumis à la TVA due sur les sommes conservées, à titre de rémunération.

Toutefois, pour les établissements visés à l’article 44, § 2, 4°, a) du Code, cette opération est exonérée de TVA par l’article 44, § 2, 12°, du Code, pour les raisons exposées au cas n° 1.

La contrepartie de la livraison des photos effectuée par le photographe aux parents correspond à la partie du prix rétrocédée par l’établissement scolaire ainsi que par le montant abandonné à celui-ci par le photographe qui constitue, dans le chef de ce dernier, des frais de commission à inclure dans la base d’imposition (article 26 du Code TVA). Par conséquent, cette livraison est soumise à la taxe, au taux normal (actuellement 21%) sur la totalité du prix payé par les parents.

Quant à la remise éventuelle de photos gratuites par le photographe à l’établissement scolaire, elle constitue une livraison de biens à titre onéreux, compte tenu de l’analyse développée dans ce troisième cas. Cette livraison est donc imposable au taux normal (actuellement 21 %), sur la valeur normale des photos, c’est-à-dire en fonction du prix au consommateur tel qu’il est fixé par le photographe (articles 33, § 3 et 32 du Code TVA).

La présente décision remplace intégralement la décision n° E.T.110.941 du 27.03.2006.

J. MARCKX
Conseiller général