Algemene
administratie van de FISCALITEIT Centrale diensten btw
ADVOCATEN
MANDATEN
NIET-VRIJGESTELDE
BELASTINGPLICHT
PLAATS
VAN DE DIENST
BELASTBAAR
FEIT
TIJDSTIP
VAN OPEISBAARHEID
MAATSTAF
VAN HEFFING
RECHT
OP AFTREK
VERPLICHTINGEN
EN ADMINISTRATIEVE FORMALITEITEN BEPALING VAN DE MEDECONTRACTANT SELF
BILLING VERLEGGINGSREGELING
Aan
alle ambtenaren van de taxatiediensten, sector btw
Voorwoord
De
btw-vrijstelling van advocaten, zoals voorzien door artikel 44, §
1, 1°, van het Btw- Wetboek wordt vanaf 1 januari 2014 opgeheven
door artikel 60 van de Wet van 30 juli 2013 houdende diverse
bepalingen (B.S.
1 augustus 2013, tweede editie, blz. 48270).
De
advocaten moeten dus vanaf voornoemde datum hun prestaties aan de btw
onderwerpen. Alle advocaten worden door deze wetswijziging beoogd,
ongeacht of zij hun vrij beroep uitoefenen als natuurlijke persoon of
als rechtspersoon.
De
onderwerping aan de btw is algemeen en geldt dus voor alle
prestaties die advocaten verrichten in de normale uitoefening van
hun beroep, met inbegrip van juridische en fiscale adviesverlening,
adviesverlening op financieel en/of sociaal vlak (Parl. Vr. nr. 167
de Clippele, van 21 maart 1986, Vr.
en Antw.
Senaat 1985-86, nr. 15, 793) en de prestaties die zij verrichten in
het kader van de rechtspleging en de procesvoering (pleiten).
Bepaalde
door advocaten verrichte diensten kunnen een vrijstelling genieten
voor zover wordt voldaan aan alle daartoe vereiste
toepassingsvoorwaarden.
De
btw-heffing wordt niet beperkt tot dienstverleningen door advocaten
aan ondernemingen maar geldt ook voor hun dienstverleningen aan
particulieren.
Deze
circulaire heeft tot doel de per 1 januari 2014 doorgevoerde
wetswijziging toe te lichten.
I. Toepassingsgebied
van de btw
Algemeen
Op
grond van artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek is belastingplichtige
eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit
geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk
of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in
voornoemd Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de
economische activiteit wordt uitgeoefend.
Het
advocatenkantoor, de vennoten, medewerkers en stagiairs
Het
advocatenkantoor
Het
advocatenkantoor dient te worden aangemerkt als belastingplichtige
met recht op aftrek en dient als dusdanig te worden geïdentificeerd.
De vergoedingen die door het kantoor aan het cliënteel worden
aangerekend zijn onderworpen aan de btw tegen het normale tarief dat
thans 21 pct. bedraagt. Terzake wordt geen onderscheid gemaakt
naargelang het advocatenkantoor optreedt onder de vorm van een
natuurlijke persoon dan wel als een vennootschap met of zonder
rechtspersoonlijkheid.
Als
het advocatenkantoor lid is van een kostengroepering onder
gemeenschappelijke naam, wordt deze kostengroepering zelf als een
belastingplichtige met recht op aftrek aangemerkt. De
kostengroepering treedt zelf niet op als advocaat, maar verricht
alleen ondersteunende diensten en prestaties die dienstig zijn voor
de uitoefening van het beroep van advocaat. Bedoelde handelingen
worden bij toepassing van artikel 18 van het Btw- Wetboek aangemerkt
als belastbare diensten. Aldus dient de kostengroepering die
logistieke diensten verstrekt aan haar leden tevens voor
btw-doeleinden te worden geïdentificeerd. De vrijstelling als
bedoeld in artikel 44, § 2, 1°bis, van voornoemd Wetboek is
terzake niet van toepassing.
Als
het advocatenkantoor daarentegen lid is van een kostengroepering
zonder gemeenschappelijke naam, is deze kostengroepering zelf als
dusdanig geen belastingplichtige. Elk lid moet dan op zijn deel in de
kosten de btw in aftrek brengen.
De
advocaat-vennoot
Een
vennoot die zijn bedrijvigheid inbrengt in een vennootschap is in
principe een gewone belastingplichtige met recht op aftrek van
voorbelasting.
Als
een vennoot (natuurlijke persoon of rechtspersoon)
belastingplichtige is wegens de inbreng in vennootschap van zijn
bedrijvigheid (werkende vennoot), eist de btw- administratie, hoewel
hij strikt juridisch gezien de hoedanigheid van belastingplichtige
heeft, zijn identificatie als belastingplichtige niet wanneer hij
enkel om reden van die inbreng van bedrijvigheid belastingplichtige
is (Parl. Vr. nr. 22 Lindemans, 8 november 1973; Parl. Vr. nr. 65
Verbist, 22 februari 1997, Vr.
en Antw.
Senaat, 1976-1977, 783).
Deze
regel is in principe slechts van toepassing als de vennootschap
waarin de inbreng wordt gedaan een belastingplichtige is die
verplicht is periodieke aangiften in te dienen en die volledig recht
op aftrek van voorbelasting heeft. Als de vennootschap waarin de
bedrijvigheid wordt ingebracht echter een gemengde of gedeeltelijke
belastingplichtige is, mag deze regel ook worden toegepast onder de
uitdrukkelijke voorwaarde dat de ingebrachte bedrijvigheid niet
uitsluitend wordt gebruikt voor het verrichten van handelingen die
geen recht op aftrek met zich meebrengen (Btw-Handleiding,
tekstversie februari 2012, nr. 82/2; Beslissing nr.
E.T.
14.699 van 22 juni 1973; Beslissing nr.
E.T.
19.082 van 24 juni 1975; Parl. Vr. nr. 258 Hatry, 23 mei 1977).
Van
advocaten-natuurlijke personen die enkel als belastingplichtige
zouden worden aangemerkt omwille van de inbreng van hun
bedrijvigheid in een advocatenassociatie met of zonder
rechtspersoonlijkheid, eist de btw-administratie dus niet dat zij
zich individueel als belastingplichtige identificeren
(administratieve tolerantie). Het staat hen echter vrij dit wel te
doen. Hetzelfde geldt voor advocaten-rechtspersonen.
Als
advocaat-vennoten, natuurlijke personen of rechtspersonen,
verzaken aan
voornoemde
tolerantie omdat zij hun handelingen als werkende vennoot willen
onderwerpen aan de btw geldt deze (in principe onherroepelijke) keuze
voor alle handelingen die zij als dusdanig verrichten.
Als
advocaat-vennoten, natuurlijke personen of rechtspersonen, naast hun
handelingen
als werkende vennoot van één of meerdere advocatenkantoren ook
specifieke advocatendiensten verlenen aan een eigen cliënteel, zijn
zij voor laatstgenoemde diensten wel belastingplichtigen. Als
dergelijke advocaat-vennoten ook diensten verrichten voor één of
meerdere advocatenkantoren, aanvaardt de btw-administratie dat zij
voor hun activiteit als werkende vennoot niet de hoedanigheid hebben
van belastingplichtige. In dat geval worden zij aangemerkt als
gedeeltelijke belastingplichtige.
De
advocaat-medewerker
De
advocaat oefent een vrij beroep uit. De advocaat oefent zijn beroep
als
zelfstandige
uit, met uitsluiting van iedere band van ondergeschiktheid.
Medewerkers
van een advocatenkantoor hebben de hoedanigheid van niet-
vrijgestelde
belastingplichtige en dienen als dusdanig te worden geregistreerd.
Zij leveren
tegen
vergoeding prestaties aan hun kantoor van tewerkstelling. Bedoelde
vergoeding is onderworpen aan de btw tegen het normale tarief dat
thans 21 pct bedraagt.
Het
komt voor dat advocaat-medewerkers bij hun kantoor van
tewerkstelling
vrijgestelde
sociale bemiddelingsdiensten (in de zin van artikel 44, § 2, 2°, of
5°, van het Btw- Wetboek) verrichten die dat kantoor met
vrijstelling van btw aanrekent aan zijn cliënt. In dat geval
aanvaardt de btw-administratie dat de vrijstelling van btw ook geldt
in de relatie tussen het advocatenkantoor en de advocaat-medewerker
waarop eerstgenoemde een beroep doet om die diensten te verstrekken
voor zover de advocaat-medewerker:
zijn
dienstprestaties gedetailleerd uitsplitst (bv. in time sheets), en;
kan
aantonen wel degelijk voornoemde vrijgestelde diensten te hebben
verricht.
De
advocaat-stagiair
De
advocaat-stagiairs zijn volwaardige advocaten, wat wordt bevestigd
in artikel 439
van
het Gerechtelijk Wetboek. Zij leveren prestaties aan hun
advocatenkantoor van tewerkstelling en worden enkel begeleid door hun
stagemeester. Advocaat-stagiairs oefenen al gedurende de wettelijk
voorziene driejarige stage hun activiteiten op zelfstandige wijze
uit. Gedurende deze stage mogen stagiairs alle zaken behandelen,
beschikken zij in bepaalde gevallen over een eigen cliënteel en zijn
ze belast met bijzondere opdrachten inzonderheid op het stuk van het
verplicht verlenen van gerechtelijke bijstand aan minvermogenden (pro
deo-opdrachten).
Gelet
op wat voorafgaat worden stagiairs aangemerkt als niet-vrijgestelde
belastingplichtigen en zijn de door hen aan het advocatenkantoor
verleende diensten onderworpen aan de btw.
De tolerantie
voorzien in randnummer 14 is
mutatis
mutandis
toepasselijk
op
advocaat-stagiairs.
Uitoefening
van mandaten door advocaten
Advocaat
als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar
De regels
toepasselijk op bestuurders, zaakvoerders of vereffenaars van
rechtspersonen
zijn van toepassing op advocaten die hun beroep uitoefenen als
bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar van een advocatenassociatie in
de vorm van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid.
Bestuurders,
zaakvoerders en vereffenaars, in hun hoedanigheid van natuurlijke
personen,
van vennootschappen treden ten opzichte van derden op als organen van
de rechtspersoon die zij vertegenwoordigen en handelen dus niet
zelfstandig in de zin van het Btw-Wetboek. Hieruit volgt dat, als zij
handelen in de gewone uitoefening van hun statutaire opdracht, zij
zich in een band van ondergeschiktheid bevinden ten aanzien van de
rechtspersoon die deze opdracht aan hen heeft toevertrouwd en zij dus
geen belastingplichtige zijn voor de in dat kader verrichte
opdrachten (Parl. Vr. nr. 3-6 Nyssens van 8 augustus 2003, Vr.
en Antw.
Senaat 2003-2004, nr. 3-5, 365). Als zij echter buiten het kader van
hun statutaire opdracht ook specifieke diensten verlenen aan de
betreffende vennootschap (bv. advies voor bedrijfsvoering) worden zij
voor die dienstverrichtingen altijd als belastingplichtige
aangemerkt.
De rechtspersonen
die als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar optreden, zijn in
principe,
in tegenstelling tot de natuurlijke personen, wel belastingplichtig,
hoewel de btw- administratie om praktische redenen hun
btw-identificatie niet eist voor hun activiteit als bestuurder,
zaakvoerder of vereffenaar (administratieve tolerantie). Als deze
rechtspersonen verzaken aan deze tolerantie en hun handelingen als
bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar aan de btw willen onderwerpen
geldt deze keuze voor alle handelingen die zij als dusdanig
verrichten. Deze keuze is in principe onherroepelijk behalve wanneer
de betrokken vennootschap het onomstotelijke bewijs levert van een
grondig gewijzigde bedrijfseconomische situatie die een wijziging van
de oorspronkelijke keuze rechtvaardigt. Daartoe dient de betrokken
vennootschap een gemotiveerde brief te richten aan het bevoegde
lokale btw-controlekantoor dat hierover beslist (Beslissing nr. E.T.
118.288 van 27 april 2010; Beslissing nr. E.T. 79.581 van 27 januari
1994).
Als
voornoemde rechtspersoon er echter voor kiest om de betreffende
handelingen als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar niet aan de
btw te onderwerpen, dient zij voor deze activiteit als
niet-belastingplichtige te worden beschouwd. Indien zij voor een
andere activiteit de hoedanigheid heeft van belastingplichtige (met
recht op aftrek of vrijgestelde), wordt zij aangemerkt als een
gedeeltelijke belastingplichtige.
Advocaat
als mandataris ad hoc (voorlopig bewindvoerder) van vennootschappen
en verenigingen
De
activiteiten van mandatarissen ad hoc, aangesteld door de rechtbank
van koophandel, om tijdelijk, geheel of gedeeltelijk, het beheer
waar te nemen van rechtspersonen (als voorlopig bewindvoerder),
volgen het statuut van de vergoedingen van de
vennootschapsmandatarissen die zij tijdelijk vervangen of aanvullen.
Een
voorlopig bewindvoerder (natuurlijke persoon) van een vennootschap,
als zodanig benoemd in rechte, heeft in de mate van deze werkzaamheid
niet de hoedanigheid van belastingplichtige.
De
rechtspersonen die als mandataris ad hoc optreden, zijn in principe,
in tegenstelling tot de natuurlijke personen, wel belastingplichtig,
hoewel de btw-administratie om praktische redenen hun
btw-identificatie niet eist voor hun activiteit als mandataris ad hoc
(administratieve
tolerantie).
Als deze rechtspersonen
verzaken
aan deze tolerantie en hun handelingen als mandataris aan de btw
willen onderwerpen geldt deze (in principe onherroepelijke)
keuze
voor alle handelingen die zij
als
dusdanig verrichten.
Advocaat
zetelend als plaatsvervangend rechter
Rechters
worden voor btw-doeleinden geacht op te treden in een band van
ondergeschiktheid.
De eventuele vergoedingen die advocaten zouden genieten als
plaatsvervangend rechter vallen dus niet onder de btw.
Uitoefening
van mandaten binnen de Orde van advocaten
De
vergoeding die advocaten rechtstreeks als natuurlijke persoon
ontvangen omwille
van
hun mandaten binnen de Orde van advocaten (het gaat om organen en
advocatenmedewerkers van de lokale Ordes, OVB, OBFG, Bureau
Juridische Bijstand, Commissie Juridische Bijstand, e.a.) valt niet
binnen de toepassingssfeer van de btw. De organen en advocaten
handelen niet op zelfstandige wijze in de zin van het Btw-Wetboek.
Zij bevinden zich in een band van ondergeschiktheid ten aanzien van
de rechtspersoon die hun deze opdracht heeft toevertrouwd en zijn dus
geen belastingplichtige voor de in dat kader verrichte opdrachten of
mandaten.
De
rechtspersonen die als mandaathouder optreden, zijn in principe, in
tegenstelling
tot
de natuurlijke personen, wel belastingplichtig, hoewel de
btw-administratie om praktische redenen hun btw-identificatie niet
eist voor hun activiteit als mandaathouder (administratieve
tolerantie). Als deze rechtspersonen verzaken aan deze tolerantie en
hun handelingen als mandaathouder aan de btw willen onderwerpen geldt
deze (in principe onherroepelijke) keuze voor alle handelingen die
zij als dusdanig verrichten.
Advocaat
aangesteld als curator
Curatoren
worden niet aangemerkt als organen van de rechtspersoon die zij
vertegenwoordigen.
Advocaten die optreden als curator van een failliet verklaarde
vennootschap of handelaar zijn dus belastingplichtigen onderworpen
aan de btw.
In
geval van een "pro deo” faillissement (een faillissement met
ontoereikend of geen actief) factureert de curator de gefailleerde
voor het daadwerkelijk door hem te ontvangen bedrag, doorgaans 750
euro (exclusief btw). De bedoelde vergoeding is aan de btw
onderworpen tegen het normale tarief dat thans 21 pct bedraagt (zie
ook infra
titel
VIII punt 6).
Bij
de afsluiting van het faillissement door de curator komt het ereloon
van de curator van het faillissement ten laste van de massa. Voor de
massa is de btw op dit ereloon volgens de gewone regels aftrekbaar,
althans wanneer de gefailleerde een belastingplichtige is met recht
op aftrek van voorbelasting.
Arbitragediensten
van advocaten
Arbitrage
is een buiten de rechterlijke macht ingestelde procedure waarbij bij
overeenkomst tussen partijen, om een uit een bepaalde
rechtsverhouding tussen hen ontstaan geschil te beslechten, door één
of een oneven aantal scheidslieden (arbiters) naar billijkheid en
recht uitspraak (arbitrage) wordt gedaan.
De
scheidslieden (arbiters) hebben, omdat hun dienstprestaties worden
verricht buiten de rechterlijke macht en omwille van de algemene
draagwijdte van artikel 18 van het Btw-Wetboek, hiervoor de
hoedanigheid van belastingplichtige en zij dienen dus btw aan te
rekenen over de ontvangen vergoeding (Beslissing nr. E.T. 77.277 van
25 maart 1993).
Pro
deo-dienstprestaties van advocaten en advocaat-stagiairs
De
pro deo-dienstprestaties die door advocaten en advocaat-stagiairs,
natuurlijke personen of rechtspersonen, worden verstrekt aan de
rechtszoekenden die tweedelijnsbijstand genieten, zijn onderworpen
aan de btw tegen het nultarief.
Hoewel
op deze pro deo-dienstprestaties geen btw wordt geheven, kan de
advocaat of advocaat-stagiair toch als volwaardige belastingplichtige
zijn recht op aftrek van de voorbelasting uitoefenen.
Op
deze prestaties is de vrijstelling voor sociale dienstverlening (in
de zin van artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek) niet van
toepassing. Het pro deo karakter van de prestaties volstaat niet om
deze vrijstelling te kunnen toepassen.
Bijzonder
geval: vervanging van een confrater (“vervangingsprestaties”)
Als
een advocaat een collega vervangt of “loco” hem of haar optreedt
in een zaak voor de rechtbank, dan treedt deze advocaat op voor de
advocaat die om de vervanging vroeg en niet rechtstreeks voor de
cliënt. Tussen beide advocaten zal dan de btw volgens de gewone
regels moeten aangerekend worden.
De
advocaat als vrijgestelde belastingplichtige
De
advocaat als schuldbemiddelaar
Volgens
artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek zijn de diensten die nauw
samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid en
die worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of door andere
organisaties die door de bevoegde overheid als instellingen van
sociale aard worden erkend, vrijgesteld van de btw. Worden hiermee
onder meer bedoeld de instellingen die de begeleiding, de omkadering
of de opvang van personen die zich in materiële of morele
moeilijkheden bevinden tot doel hebben.
In
zijn arrest nr. 56/2013 heeft het Grondwettelijk Hof bevestigd dat
diensten inzake collectieve schuldenregeling zoals beoogd door
artikel 1675 van het Gerechtelijk Wetboek diensten zijn “die nauw
samenhangen met maatschappelijk werk“ en dat, wanneer deze
diensten worden verricht door advocaten, ministeriële ambtenaren en
gerechtelijke mandatarissen, waaronder gerechtsdeurwaarders, zij
worden verricht door “een organisatie die door de bevoegde
overheid als instelling van sociale aard wordt erkend”.
Het
Hof heeft aldus bevestigd dat de door een advocaat in het kader van
voornoemde collectieve schuldenregeling verrichte diensten aan beide
in artikel 44, § 2, 2°, van het Btw- Wetboek gestelde voorwaarden
voldoen, en bijgevolg van btw zijn vrijgesteld.
De
advocaat als voorlopig bewindvoerder
Met
artikel 488bis van het Burgerlijk Wetboek heeft de wetgever
bescherming willen bieden aan meerderjarige personen die omwille van
hun lichamelijke of geestelijke gezondheidstoestand volledig of
gedeeltelijk onbekwaam zijn geworden om hun goederen te beheren.
Voornoemd artikel voorziet voor deze personen in een procedure van
vertegenwoordiging of bijstand door een voorlopig bewindvoerder voor
het beheer van hun vermogen.
Op
grond van voornoemd artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek
(zie nr. 7.1. a.i.)
zijn
de door advocaten als voorlopig bewindvoerder verrichte diensten
vrijgesteld van de btw,
voor
zover deze advocaten aangesteld zijn door een rechter krachtens
artikel 488bis van het Burgerlijk Wetboek.
De
advocaat als voogd of voogd ad hoc
De
door advocaten verrichte diensten als voogd of voogd ad hoc
zijn in dezelfde
gedachtegang
vrijgesteld op grond van artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek.
De
advocaat als familiale bemiddelaar
Krachtens
artikel 44, § 2, 5°, van het Btw-Wetboek zijn de diensten
betreffende onderwijskeuze en gezinsvoorlichting alsook de nauw
daarmee samenhangende leveringen van goederen vrijgesteld van de
btw.
Op
grond van deze wetsbepaling zijn de diensten van bemiddelaars in
familiezaken vrijgesteld van de btw. De prestaties die door advocaten
als familiale bemiddelaars worden verricht zijn bijgevolg
vrijgesteld.
Miscellanea
Andere
mogelijk toepasselijke btw-vrijstellingen zijn onder meer nog de
vrijstelling voor voordrachtgevers (artikel 44, § 2, 8°, van het
Btw-Wetboek) en de vrijstelling voor de door de auteur of
toondichter gesloten contracten voor uitgave van letterkundige
werken (artikel 44, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek), op voorwaarde
dat alle toepassingsvoorwaarden van deze wetsbepalingen worden
vervuld.
II. Volledige,
gemengde en gedeeltelijke belastingplicht
In
de onderstaande tabel wordt een samenvattend overzicht gegeven van
het toepassingsgebied van de btw in de gegeven omstandigheden zoals
hiervoor toegelicht. Deze tabel dient samen gelezen te worden met de
toelichting hiervoor.
Volledige
belastingplichtigen oefenen enkel handelingen uit die recht geven op
aftrek van voorbelasting. Het is niet vereist dat al die handelingen
aan slechts één economische activiteit zijn toe te wijzen. Het is
evenzeer mogelijk dat de volledige belastingplichtige twee of meer
van elkaar onderscheiden activiteiten uitoefent, zolang alle
verrichte handelingen maar recht geven op aftrek van voorbelasting.
Gemengde
belastingplichten oefenen zowel een activiteit uit die recht geeft op
aftrek van voorbelasting als een activiteit die van btw is
vrijgesteld volgens artikel 44 van het Btw- Wetboek en bijgevolg geen
recht op aftrek geeft.
Gedeeltelijke
belastingplichtigen oefenen naast een economische activiteit die in
principe recht geeft op aftrek van voorbelasting ook een activiteit
uit die buiten de werkingssfeer van de btw valt.
Uit
de tabel blijkt dat een advocaat volledige, gemengde en gedeeltelijke
belastingplichtige kan zijn.
Het
onderscheid tussen volledige, gemengde en gedeeltelijke
belastingplicht is vooral van belang voor de aftrek van de
voorbelasting. Zo heeft de volledige belastingplichtige een volledig
recht op aftrek terwijl de gemengde en gedeeltelijke
belastingplichtigen de voorbelasting slechts in aftrek kunnen
brengen in de mate dat die betrekking heeft op de activiteit
waarvoor zij belastingplichtigen met recht op aftrek zijn.
Gemengde
en gedeeltelijke belastingplichtigen moeten, net zoals de volledige
belastingplichtigen, alvorens enige aftrek te verrichten de btw
afzonderen die betrekking heeft op hun privé-uitgaven of andere dan
beroepsuitgaven, alsmede de btw waarvoor een uitsluiting of een
beperking van het recht op aftrek uitdrukkelijk is voorgeschreven.
Voor
het bepalen van de aftrek die zij mogen verrichten, dienen zij zich
te richten naar de bepalingen van de artikelen 45 tot 48 van het
Btw-Wetboek en de artikelen 12 tot 21 van het Koninklijk Besluit nr.
3.
Om
de omvang van het recht op aftrek te bepalen, worden twee methoden
gehanteerd, die van het algemeen verhoudingsgetal en die van het
werkelijk gebruik.
Het
algemeen verhoudingsgetal, dat uitsluitend toepasselijk is op
gemengde belastingplichtigen, is een breuk met als teller het
totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de handelingen
waarvoor aanspraak op aftrek bestaat en met als noemer het
totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, zowel van de handelingen
opgenomen in de teller als van de handelingen waarvoor geen
aanspraak op aftrek bestaat. Het totaalbedrag van de handelingen
waarmee rekening moet worden gehouden, is de prijs of, bij
ontstentenis van de prijs, de normale waarde van de handelingen die
hebben plaatsgehad tijdens een kalenderjaar.
Het
betreft hier telkens de jaaromzet exclusief btw. De reële bedragen
van de jaaromzet worden steeds naar het hogere veelvoud van 10 euro
afgerond. Het algemeen verhoudingsgetal is een percentage dat altijd
naar de hogere eenheid wordt afgerond.
De
volgende handelingen worden echter uitgesloten uit de berekening van
het algemeen verhoudingsgetal:
de
opbrengst van het afstoten van bedrijfsmiddelen die de
belastingplichtige in zijn bedrijf gebruikt;
de
opbrengst van en de inkomsten uit onroerende verrichtingen en
financiële verrichtingen die niet behoren tot de specifieke
economische activiteit van de belastingplichtige;
het
bedrag van de handelingen in het buitenland, als die verricht worden
door een bedrijfszetel die onderscheiden is van de in België
gevestigde zetel en de met die handelingen gepaard gaande kosten
niet rechtstreeks door deze laatste zetel worden gedragen.
Voor
meer gedetailleerde toelichting wordt verwezen naar nrs. 410 e.v.
(spec.
nr.
415) van de Btw-Handleiding (tekstversie februari 2012).
De
btw-administratie kan aan de gemengde belastingplichtige, op zijn
verzoek, toestemming verlenen om het recht op aftrek uit te oefenen
met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en
diensten of een deel daarvan. De btw-administratie kan de gemengde
belastingplichtige ook verplichten zo te handelen wanneer de aftrek
volgens het algemeen verhoudingsgetal leidt tot een scheeftrekking
in de heffing van de btw.
De
regel van het werkelijk gebruik moet zonder meer altijd toegepast
worden voor gedeeltelijke belastingplichtigen.
De
toepassing van de regel van het werkelijk gebruik betekent dat de btw
geheven van de gedane beroepskosten op te splitsen valt in drie
groepen:
de
btw geheven van goederen en diensten die uitsluitend bestemd zijn
voor de belaste sector van de economische activiteit, is aftrekbaar
volgens de normale regels;
de
btw geheven van goederen en diensten die uitsluitend bestemd zijn
voor de niet-belaste sector van de economische activiteit, is niet
aftrekbaar;
de
btw geheven van goederen en diensten die voor beide sectoren zijn
bestemd, is in de mate van het mogelijke aftrekbaar volgens een
bijzonder verhoudingsgetal. Dit verhoudingsgetal kan gebaseerd zijn
op specifieke criteria zoals bijvoorbeeld de personeelssterkte of de
tijd besteed aan de belaste dan wel de niet-belaste activiteit. Als
bij gebrek aan objectieve criteria geen bijzonder verhoudingsgetal
kan worden vastgesteld, kan de belastingplichtige alsnog een beroep
doen op een verhoudingsgetal berekend naar analogie met het algemeen
verhoudingsgetal.
III. Plaats
van de dienst
Algemeen
De
btw is in België opeisbaar mits de prestatie van de advocaat geacht
wordt plaats te vinden in België. De vaststelling van de plaats van
de handeling wordt in het Btw-Wetboek geregeld door de artikelen 21
(diensten tussen btw-belastingplichtigen) en 21bis (diensten tussen
een btw-belastingplichtige en een niet-btw-belastingplichtige).
Voor
een algemene commentaar hierover wordt verwezen naar de circulaire
AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009 en circulaire AFZ nr. 5/2011 van
27 juni 2011.
De
plaats van diensten verricht door een advocaat in de uitoefening van
zijn
geregelde
werkzaamheid moet in principe worden bepaald volgens de algemene
regels van plaats van de dienst, in functie van de hoedanigheid van
de afnemer van de dienst.
De
plaats van een dienst verschilt naargelang de ontvanger van de dienst
al dan niet de hoedanigheid van belastingplichtige heeft in de zin
van artikel 21, § 1, van het Btw-
Wetboek.
Het begrip "belastingplichtige" zoals gedefinieerd in
artikel 21 van het Btw-
Wetboek
mag alleen in de specifieke context van de plaatsbepaling van
diensten worden gebruikt. In geen geval is dit begrip van toepassing
in andere bepalingen van het Btw- Wetboek waar alleen de definitie
van artikel 4 van het Wetboek geldt als men het heeft over
"belastingplichtige".
Artikel
21, § 1, van het Btw-Wetboek bepaalt wat moet worden verstaan onder
belastingplichtige voor de toepassing van de regels inzake de
plaatsbepaling, namelijk:
de persoon
bedoeld in artikel 4 van het Btw-Wetboek (dus zowel een gewone
belastingplichtige
als een vrijgestelde of een gemengde belastingplichtige, of ook een
toevallige belastingplichtige of een belastingplichtige die
onderworpen is aan de vrijstellingsregeling voor kleine
ondernemingen);
de belastingplichtige
die ook werkzaamheden of handelingen verricht die niet als
handelingen
bedoeld in artikel 2 van het Wetboek worden aangemerkt
(bijvoorbeeld
een belastingplichtige die ook handelingen om niet verricht, een
belastingplichtige die ook een niet-zelfstandige activiteit
uitoefent; bijgevolg
moeten
gedeeltelijke belastingplichtigen die ook niet-belastbare
activiteiten
verrichten,
voor alle door hen verrichte diensten als belastingplichtigen worden
behandeld);
de niet-belastingplichtige
rechtspersoon die voor btw-doeleinden is
geïdentificeerd.
Voor
een meer uitgebreide commentaar in verband met deze drie categorieën
van belastingplichtigen, wordt verwezen naar de randnummers 6 t.e.m.
10 van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009.
Wanneer
de afnemer van de dienst de hoedanigheid heeft van
belastingplichtige in
de
zin van voornoemd artikel 21, § 1, dan dient de plaats van de dienst
te worden bepaald volgens de bepalingen van artikel 21 van het
Btw-Wetboek. Voor wat in het bijzonder de prestaties van advocaten
betreft, wordt de plaats van de dienst bepaald door artikel 21, § 2,
van voornoemd Wetboek.
Krachtens
artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek vindt de dienst verricht voor
een als zodanig handelende belastingplichtige, plaats daar waar deze
belastingplichtige de zetel van zijn economische activiteit heeft
gevestigd. Worden deze diensten echter verricht voor een vaste
inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die
waar hij de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd,
dan geldt als plaats van de dienst de plaats waar deze vaste
inrichting zich bevindt. Bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste
inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of
gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze
diensten afneemt.
Heeft
de afnemer van de dienst niet de hoedanigheid van belastingplichtige
in de zin van voornoemd artikel 21, § 1, dan wordt de plaats van de
dienst verricht door een advocaat bepaald overeenkomstig artikel
21bis, § 1, van het Btw-Wetboek, d.i. de plaats waar de
dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit heeft
gevestigd. Worden deze diensten echter verricht vanuit een vaste
inrichting van de belastingplichtige, op een andere plaats dan die
waar hij de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd,
dan geldt als plaats van de dienst de plaats waar deze vaste
inrichting zich bevindt. Bij gebrek aan een dergelijke zetel of
vaste inrichting geldt als plaats van de dienst de woonplaats of
gebruikelijke verblijfplaats van de dienstverrichter.
Bijzondere
gevallen
Diensten
verstrekt aan niet-belastingplichtigen gevestigd buiten de Europese
Unie
De
diensten verricht door advocaten in de normale uitoefening van hun
beroep die worden verleend aan een niet-belastingplichtige ontvanger
in de zin van artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek die buiten de
Europese Unie is gevestigd of daar zijn woonplaats of gebruikelijke
verblijfplaats heeft, vinden plaats waar de ontvanger van de dienst
is gevestigd of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats
heeft (artikel 21bis, § 2, 10°, van het Btw- Wetboek).
Diensten
verstrekt door advocaten-scheidslieden (arbiters) verstrekt aan
niet-
belastingplichtigen
gevestigd buiten de Europese Unie
Diensten
verstrekt aan een niet-belastingplichtige ontvanger in de zin van
artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek door raadgevende personen,
adviesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke
diensten worden gelokaliseerd waar de afnemer van de dienst is
gevestigd (artikel 21bis, § 2, 10°, c), van het Btw-Wetboek,
voorheen artikel 21, § 3, 7°, d), van het (oud) Btw-Wetboek).
De
diensten van scheidslid (arbiter), ook als ze verricht worden door
advocaten (zie
supra titel
I punt 4), worden volgens de btw-administratie echter niet beoogd
door
voornoemde
wetsbepaling. In het arrest von
Hoffmann heeft
het Hof van Justitie van de Europese Unie beslist dat de diensten van
een arbiter niet kunnen worden beschouwd als diensten van advocaten
of als soortgelijke diensten. Daar het niet gaat om de titel
verbonden aan de beoogde beroepen maar om de diensten die door deze
beroepen worden verricht, dient, volgens het Hof, gekeken te worden
naar de aard van de prestatie. Een advocaat is een belangenbehartiger
terwijl een arbiter een bemiddelaar is en aldus geen belangen
behartigt zoals een advocaat doet; om dezelfde reden verricht hij
geen soortgelijke diensten.
Voor
de bedoelde scheidsrechtelijke beslissingen van advocaten-arbiters
die worden verstrekt aan buiten de Europese Unie gevestigde
niet-belastingplichtigen dient de algemene regel te worden toegepast
volgens dewelke de plaats van de dienst de plaats is waar de
dienstverrichter is gevestigd (artikel 21bis, § 1 van het
Btw-Wetboek). In dat geval moet een Belgische advocaat dus altijd
Belgische btw aanrekenen, ook aan een buiten de Europese Unie
gevestigde cliënt.
Diensten
in verband met onroerende goederen
Als
een advocaat zowel voor belastingplichtigen als voor
niet-belastingplichtigen in de zin van artikel 21, § 1, van het
Btw-Wetboek tussenkomt bij het opstellen van een overeenkomst die
uitsluitend betrekking heeft op de overdracht van een onroerend goed
of de vestiging, de overdracht of wederoverdracht van een zakelijk
recht op een onroerend goed, wordt de dienst van de advocaat geacht
plaats te vinden daar waar het onroerend goed is gelegen (artikelen
21, § 3, 1° en 21bis, § 2, 1°, van het Btw-Wetboek).
Ook
de dienst waarbij de curator overgaat tot de verkoop van een
onroerend goed wordt aangemerkt als een dienst die betrekking heeft
op een onroerend goed. Ook hier is de btw verschuldigd in het land
waar het onroerend goed is gelegen.
IV. Belastbaar
feit en tijdstip van opeisbaarheid
Voorafgaande
opmerking
Het
is zeer belangrijk om het tijdstip te bepalen waarop de belasting
opeisbaar wordt, niet alleen om het tijdvak vast te stellen waarop
de belastbare handeling betrekking heeft maar ook:
om
de termijnen vast te stellen voor de facturering (artikel 1, §1,
van het Koninklijk Besluit nr. 1);
om
het tijdstip vast te stellen waarop het recht op aftrek van
voorbelasting bij de klant (cliënt) ontstaat (artikel 2 van het
Koninklijk Besluit nr. 3);
om
het tijdstip vast te stellen waarop de belasting aan de Schatkist
moet worden betaald;
om,
in geval van wijziging van stelsel of tarief, vast te stellen of de
handeling aan het nieuwe dan wel aan het vroegere stelsel of tarief
is onderworpen.
In
geval van wijziging van btw-stelsel, in casu van een vrijgestelde
naar een niet- vrijgestelde activiteit, spreekt het voor zich dat,
om vast te stellen of een handeling al dan niet aan de nieuwe
regeling onderworpen is, uitsluitend rekening moet worden gehouden
met het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt.
1.
Wettelijke regeling inzake opeisbaarheid van btw sinds 1 januari 2013
De
wetgever heeft een definitie van belastbaar feit en opeisbaarheid
van de belasting geïntroduceerd in artikel 1, § 12, van het
Btw-Wetboek:
“belastbaar
feit": het feit waardoor de wettelijke voorwaarden worden
vervuld die vereist zijn voor het opeisbaar worden van de belasting;
“opeisbaarheid
van belastinghet recht dat de Schatkist heeft om krachtens de wet de
belasting vanaf een bepaald tijdstip te vorderen van de persoon die
de belasting moet voldoen, ook al kan de betaling daarvan worden
uitgesteld.
Belastbaar
feit
Regel
Voor
diensten vindt het belastbaar feit plaats op het tijdstip waarop de
dienst wordt verricht (artikel 22, § 1, van het Btw-Wetboek). De
btw wordt verschuldigd op het tijdstip dat de dienst is verricht,
dit is als hij voltooid is of op het einde van het verrichten van de
dienst, bijvoorbeeld op het einde van de juridische adviesverlening
en begeleiding van een cliënt of op het einde van een gerechtelijke
procedure.
Een
dienst is verricht wanneer advocaten de essentiële verplichtingen
die normaal op hen rusten door de met de cliënt gesloten
overeenkomst volledig en tot voldoening van deze laatste zijn
nagekomen.
Verrichting
(voltooiing, afronding) van de dienst bij adviesverlening
Bij
mondeling advies kan worden aangenomen dat de dienst is verricht
(voltooid) op het ogenblik dat het wordt verstrekt aan de cliënt.
Schriftelijk advies en de voorbereiding ervan worden aanzien als één
globale dienst die verricht (voltooid) is op het ogenblik dat het
eindresultaat wordt gecommuniceerd aan de cliënt.
In
voorkomend geval is voor permanente telefonische advisering van
cliënten voor een vast (maandelijks of jaarlijks) bedrag de hierna
uiteengezette regel voor opeenvolgende diensten van toepassing.
Verrichting
(voltooiing, afronding) van de dienst bij een gerechtelijke
procedure
Bij
een gerechtelijke procedure gaat de btw-administratie er van uit dat
de dienst verricht (voltooid) is wanneer de procedure definitief
beëindigd is door een in kracht van gewijsde gegaan vonnis of
arrest of wanneer een geschil wordt beëindigd door het sluiten van
een dading. Wanneer de procedure voordien wordt stopgezet door de
cliënt van de advocaat of wanneer de cliënt na advies uiteindelijk
beslist om geen gerechtelijke procedure aan te vatten, wordt de
dienst ook geacht verricht (voltooid) te zijn.
Als
de opdracht van de advocaat ook de uitvoering van de gerechtelijke
beslissing (bijvoorbeeld invordering) behelst, dan is de dienst pas
voltooid wanneer de uitvoering daarvan is beëindigd.
Als
ultiem tijdstip waarop de dienst verricht (voltooid) is, kan het
tijdstip van aanvang van de burgerrechtelijke verjaring van de
aansprakelijkheid van de advocaat worden genomen, te weten het
tijdstip waarop de cliënt ondubbelzinnig een einde maakt aan het
mandaat van de advocaat.
Opeenvolgende
diensten
In
afwijking van de hiervoor in punt 1.1.1. toegelichte regel worden
diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of
betalingen, geacht te zijn verricht bij het verstrijken van elke
periode waarop een afrekening of betaling betrekking heeft (artikel
22, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).
Bij
diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of
betalingen (opeenvolgende diensten) wordt er afgerekend voor wat de
advocaat presteert gedurende een bepaalde termijn. Er wordt niet per
dienstverrichting betaald of aangerekend maar per periode en dit
ongeacht de duur van deze periode.
Worden
onder meer als dergelijke diensten aangemerkt de intellectuele
prestaties die aanleiding geven tot een periodieke afrekening van de
verschuldigde vergoedingen.
Als
de advocaat periodiek tussentijdse afrekeningen met zijn cliënt
overeenkomt, vindt het belastbaar feit plaats bij het einde van
iedere afrekenperiode.
Hetzelfde
geldt trouwens bij facturatie in een gerechtelijke procedure of in
geval van juridische begeleiding waarin tussentijds wordt afgerekend.
Als
er bijvoorbeeld in april gefactureerd wordt voor het eerste kwartaal
van een jaar en daarbij vermeld wordt dat de factuur betrekking heeft
op dat eerste kwartaal, vindt het belastbaar feit niet plaats bij het
uitreiken van de factuur, maar bij het verstrijken van het eerste
kwartaal (i.e.
het
belastbaar feit).
Als
er voor opeenvolgende diensten bijvoorbeeld wordt afgerekend op
kwartaalbasis, aanvaardt de btw-administratie echter dat het tijdstip
waarop het belastbaar feit plaatsvindt niet wordt beïnvloed als uit
de feiten (te denken valt aan een omstandige omschrijving van de
verleende dienstprestaties) zou blijken dat punctuele intellectuele
prestaties reeds verricht (voltooid) waren vóór het verstrijken van
het betreffende kwartaal.
Doorlopende
intracommunautaire diensten
Doorlopende
intracommunautaire diensten waarvoor de belasting is verschuldigd
door de ontvanger van de dienst krachtens artikel 51, § 2, eerste
lid, 1°, van het Btw- Wetboek, en die gedurende een periode langer
dan één jaar geen aanleiding geven tot afrekeningen of betalingen
in die periode, worden geacht te zijn verricht bij het verstrijken
van elk kalenderjaar totdat de dienst wordt beëindigd (artikel 22,
§ 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek).
Opeisbaarheid
van belasting
B2B-diensten
(waarvoor factureringsplicht geldt)
Op
grond van artikel 53, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, moet de
belastingplichtige die andere diensten verricht dan diensten
vrijgesteld door artikel 44 van het Btw-Wetboek, een factuur
uitreiken wanneer hij een dienst heeft verricht voor een
belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon of
wanneer de btw opeisbaar wordt over de gehele of een deel van de
prijs van de handeling, vooraleer een dienst wordt verricht. De
advocaat die diensten verricht voor natuurlijke personen die de
ontvangen diensten bestemmen voor privé-gebruik, is daarentegen
niet verplicht is om een factuur uit te reiken.
Met
B2B-diensten worden bedoeld de door de advocaat voor een
belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon
verrichte handelingen, waarvoor de advocaat verplicht is een factuur
uit te reiken. In de context van de bepaling van het tijdstip van
opeisbaarheid zijn de noties B2B ("Business
to Business”)
en B2C ("Business to
Consumer”) dus
verschillend van de noties B2B en B2C die in de specifieke context
van de plaatsbepaling van diensten worden gebruikt.
Regel
In
principe wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip waarop het
belastbaar feit plaatsvindt in de zin van de artikelen 22, § 1, en
22, § 2, van het Btw-Wetboek.
Vooruitbetaling
vooraleer de diensten zijn verricht (voltooid, afgerond) of
vooraleer opeenvolgende diensten zijn afgerekend
Wordt
de prijs of een deel ervan ontvangen vóór het tijdstip waarop de
dienst wordt verricht, dan wordt de belasting opeisbaar op het
tijdstip van de ontvangst tot beloop van het ontvangen bedrag
(artikel 22bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek).
Indien
een advocaat bijvoorbeeld tijdens een gerechtelijke procedure vóór
het ultieme tijdstip van het belastbaar feit (tijdstip waarop door de
advocaat in de regel de eindstaat wordt opgesteld) al een
tussentijdse factuur verstuurt aan de cliënt en deze laatste de
advocaat betaalt, is er inderdaad al btw verschuldigd op het tijdstip
van de door de advocaat ontvangen betaling.
Deze
wettelijke regeling inzake opeisbaarheid heeft uiteraard ook zijn
gevolgen in hoofde van de medecontractant en het tijdstip waarop het
recht op aftrek van voorbelasting ontstaat. Het recht op aftrek
ontstaat ten aanzien van de belasting geheven van de aan de
belastingplichtige verleende diensten, op het tijdstip waarop de
belasting opeisbaar wordt krachtens de artikelen 22 en 22bis van het
Wetboek (artikel 2 van het Koninklijk Besluit nr. 3). Enkel de
wettelijk opeisbare btw is immers aftrekbaar.
B2G-diensten
(waarvoor factureringsplicht geldt)
Bedoeld
worden de door de advocaat aan de overheid gefactureerde
handelingen. Te denken valt aan een advocaat die optreedt als vaste
raadsman voor een overheidsdienst. Voor dergelijke diensten is de
medecontractant van de advocaat de overheidsdienst die instaat voor
de uitbetaling van de erelonen.
De
regeling inzake opeisbaarheid van de btw voor de B2G-diensten is in
principe dezelfde als deze die van toepassing is op de B2B-diensten.
Gelet
op het bijzondere kader waarbinnen een advocaat diensten verricht
voor de overheid aanvaardt de btw-administratie dat de belasting
slechts verschuldigd is op het tijdstip waarop de bevoegde overheid
instemt met het bedrag van diens kosten en erelonen. De bevoegde
overheid moet de advocaat daartoe een schriftelijke kennisgeving
versturen met vermelding van de datum van deze goedkeuring en het
goedgekeurde bedrag. Deze kennisgeving is niet vereist voor
advocaten die onderworpen zijn aan de vrijstellingsregeling voor
kleine ondernemingen.
Het
tijdstip van opeisbaarheid van de btw wordt dan verdaagd tot het
tijdstip waarop de advocaat schriftelijk in kennis wordt gesteld van
de definitieve begroting (goedkeuring) van zijn kosten en honoraria
door de bevoegde overheid (administratieve tolerantie).
Deze
administratieve tolerantie vindt logischerwijze geen toepassing voor
de handelingen waarvoor het belastbaar feit plaatsvindt vóór 1
januari 2014. Voor dergelijke handelingen blijft de vrijstelling van
artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing.
B2C-diensten
(waarvoor geen factureringsplicht geldt)
Met
B2C-diensten worden in deze context bedoeld de diensten verricht
voor natuurlijke personen die de ontvangen diensten bestemmen voor
hun privé-gebruik.
De
btw is opeisbaar naarmate van de incassering van de prijs wanneer de
advocaat gewoonlijk diensten verricht voor particulieren waarvoor hij
niet verplicht is een factuur uit te reiken (artikel 22bis, tweede
lid, van het Btw-Wetboek; zie ook circulaire AFZ nr. 02/2013 van 23
januari 2013 (AFZ/2011-0272), randnummer 123 jo. 110: “Ten
aanzien van de diensten verricht door een belastingplichtige die
gewoonlijk diensten verricht voor particulieren en waarvoor hij niet
verplicht is een factuur uit te reiken, wordt de belasting opeisbaar
in verhouding tot de ontvangst van de prijs (...)’).
De
regel dat de belasting opeisbaar wordt naarmate van de incassering
van de prijs (kassysteem) vindt ook toepassing in de gevallen waarin
de belastingplichtige een factuur heeft uitgereikt ondanks het feit
dat hij zich in een situatie bevindt waarin hij, overeenkomstig
artikel 53, § 2, van het Btw-Wetboek, geen factuur hoefde op te
stellen.
De
enige oorzaak van opeisbaarheid van de btw is dan het tijdstip van
ontvangst van de betaling ongeacht of deze gebeurt vóór of na het
belastbaar feit (kassysteem). De btw wordt dan verschuldigd
naargelang van de ontvangst van de prijs. De omstandigheid of de
advocaat een factuur uitreikt of niet, heeft dan geen invloed.
De
btw-administratie aanvaardt dat er wordt van uitgegaan dat elke
advocaat, ook een zakenadvocaat, een belastingplichtige is die
diensten verstrekt aan natuurlijke personen die de ontvangen
diensten bestemmen voor privé-doeleinden (administratieve
tolerantie). Het is dan aan de advocaat om aan te tonen dat hij dat
niet doet, in welk geval de oorzaak van opeisbaarheid in de regel
samenvalt met de verrichting (voltooiing, afronding) van de dienst,
tenzij de afwijkingen op deze regel voorzien in artikel 22bis,
eerste lid, van het Btw- Wetboek (betaling, geheel of gedeeltelijk,
vóór het belastbaar feit), van toepassing zijn (cf. supra).
Overgangsregeling
uitsluitend toepasselijk in 2014 in omstandigheden waar
factureringsplicht
geldt
Naar
aanleiding van de wettelijke regeling inzake opeisbaarheid van de
btw vanaf 1 januari 2013 heeft de btw-administratie een
overgangsregeling uitgewerkt die loopt van 1 januari 2013 tot 31
december 2013 (Beslissing nr. E.T. 123.563 van 19 december 2012). Op
vraag van de bedrijfswereld heeft de Minister van Financiën
ingestemd met de verlenging van de beslissing nr. E.T. 123.563 van
19 december 2012 met één jaar tot en met 31 december 2014.
Tijdens
deze overgangsperiode blijft het in omstandigheden waar
factureringsplicht geldt mogelijk de uitreiking van de factuur,
vooraleer de betaling of het belastbaar feit zich heeft voorgedaan,
aan te merken als oorzaak van opeisbaarheid (door toepassing van de
regels die van kracht waren tot en met 31 december 2012).
De
belastingplichtige heeft steeds, handeling per handeling, de keuze om
hetzij de wettelijke regeling toe te passen, hetzij gebruik te maken
van deze overgangsregeling.
Als
hij beslist om van deze tolerantie gebruik te maken, kan de advocaat
de factuur die hij heeft opgesteld beschouwen als een oorzaak van
opeisbaarheid, terwijl er zich geen enkele oorzaak van opeisbaarheid
zoals voorzien in de artikelen 22 (belastbaar feit) en 22bis, eerste
lid (betaling vóór het belastbaar feit), van het Btw-Wetboek heeft
voorgedaan.
Hieruit
volgt dat hij er alle juridische gevolgen van moet aanvaarden en dus
niet kan wachten op een oorzaak van opeisbaarheid zoals voorzien in
artikel 22 en 22bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek (naargelang het
geval het belastbaar feit of de betaling vóór het belastbaar feit)
om deze handeling op te nemen in de periodieke aangifte.
Deze
overgangsregeling heeft ook tot gevolg dat zijn cliënt, in afwijking
van de bepalingen van artikel 2 van het Koninklijk Besluit nr. 3,
onmiddellijk zijn recht op aftrek kan uitoefenen.
De
overgangsregeling vervat in voornoemde beslissingen kan in de
opvatting van de btw-administratie echter niet worden toegepast voor
tijdens 2013 uitgereikte voorschotfacturen. Het tijdstip van
uitreiking van de voorschotfactuur kan slechts een oorzaak van
opeisbaarheid zijn voor zover:
de
advocaat gebruikt maakt van de overgangsregeling, én;
de
voorschotfactuur wordt uitgereikt tijdens de periode van 1 januari
2014 tot en
met
31 december 2014.
De
btw-administratie is immers van oordeel dat deze overgangsregeling
alleen een vereenvoudiging van de administratieve lasten voor
ondernemingen beoogt en in geen geval het fiscale lot van een
handeling, te weten vrijstelling of daadwerkelijk verschuldigde btw,
kan beïnvloeden.
Bijzondere
overgangsregelingen
Bijzondere
overgangsregeling voor advocatendiensten die op 31 december 2013
nog
niet
volledig zijn verricht
Bij
een ereloon dat gedeeltelijk betrekking heeft op dienstprestaties
die uiterlijk op 31 december 2013 materieel zijn verricht en
gedeeltelijk op dienstprestaties die materieel verricht worden vanaf
1 januari 2014, blijft het ereloon in rekening gebracht voor de vóór
1 januari 2014 materieel verrichte dienstprestaties waarvoor de btw
bij toepassing van de wettelijke regels nog niet opeisbaar is
geworden uiterlijk op 31 december 2013, toch onder de vrijstelling
van artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek vallen, op voorwaarde
dat:
een
gedetailleerde factuur wordt uitgereikt, én;
de
prijs duidelijk bepaalbaar is en kan toegerekend worden aan de vóór
1 januari 2014 materieel gepresteerde diensten.
Deze
factuur dient uiterlijk op 31 januari 2014 te worden uitgereikt.
Als
advocaten bij de afsluiting van een langlopende procedure een
succesfee in rekening brengen in 2014, is deze succesfee in dezelfde
gedachtegang in haar geheel aan de btw onderworpen, ook al werden de
dienstprestaties nog gedeeltelijk vóór 1 januari 2014 materieel
verricht, indien geen opsplitsing kan worden gemaakt tussen de
dienstprestaties die materieel werden verricht tot en met 31
december 2013 en deze die materieel worden verricht vanaf 1 januari
2014. Indien een dergelijke opsplitsing en gerelateerde prijszetting
wel gebeuren, is de succesfee met betrekking tot de dienstprestaties
die de advocaat verricht heeft tot en met 31 december 2013,
vrijgesteld van btw, terwijl de succesfee met betrekking tot de
dienstprestaties die de advocaat verricht vanaf 1 januari 2014,
onderworpen is aan de btw.
Bijzondere
overgangsregeling voor advocatendiensten verstrekt aan
particulieren die
vóór
1 januari 2014 volledig zijn verricht
Bij
B2C-diensten die volkomen voltooid zijn vóór 1 januari 2014 maar
geheel of gedeeltelijk nog niet betaald zijn, blijft voor het
niet-betaalde gedeelte de vrijstelling van btw toch van toepassing
op voorwaarde dat aan de particulier uiterlijk op 31 januari 2014
een gedetailleerde factuur wordt uitgereikt.
Nota
bene
Het
spreekt voor zich dat beide hiervoor bedoelde bijzondere
overgangsregelingen in de gegeven omstandigheden alleen van
toepassing zijn als het in rekening gebrachte ereloon niet is
betaald vóór 1 januari 2014. Als dat wel het geval zou zijn,
hebben de wettelijke regels inzake opeisbaarheid van de btw
voorrang.
Voorschotten
betaald aan advocaten vóór 1 januari 2014
Op
voorschotten betaald aan de advocaat vóór 1 januari 2014 moet geen
btw betaald worden. De voorwaarde is wel dat deze vooruitbetalingen
duidelijk kunnen worden toegewezen aan gedetailleerde
advocatenprestaties en zij er niet hoofdzakelijk op gericht zijn om
de latere btw-heffing te vermijden.
In
laatstgenoemd geval kan toepassing worden gemaakt van het
misbruikbeginsel op grond van artikel 1, § 10, van het Btw-Wetboek.
Daarbij kan de vergelijking gemaakt worden met de vroeger gangbare
gebruiken in de sector van de belastingplichtige, daarbij rekening
houdend met de specifieke omstandigheden.
Een
rode draad doorheen de Europese btw-rechtspraak inzake btw-misbruik
is de verwijzing naar normale of niet-kunstmatige situaties. Om de
toepassing van het btw- misbruikbeginsel te vermijden volstaat het
niet om strikt overeenkomstig de voorwaarden van een bepaalde
(wettelijke) norm te handelen, maar is het ook nodig om normaal te
handelen, dit wil zeggen niet in strijd met het doel van de norm en
niet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen.
In
lopende dossiers die vóór 1 januari 2014 al aan de advocaat zijn
toegewezen en waarvoor vóór 1 januari 2014 al een contract is
afgesloten voor de advocatendiensten waarvoor een voorschot wordt
gevraagd met betrekking tot de prestaties die materieel zullen
worden verricht vanaf 1 januari 2014, zal de btw-administratie geen
misbruik inroepen als het voorschot gevraagd en betaald vóór 1
januari 2014 niet meer bedraagt dan 25 pct van het ereloon dat zal
worden aangerekend voor te verrichten advocatendiensten in 2014 of
later.
Vertrek
balie
De
advocaat die de balie verlaat op 1 januari 2014 behoudt zijn
hoedanigheid van belastingplichtige zolang hij zijn economische
activiteit niet volledig heeft stopgezet. Zijn btw- positie wordt
dan bepaald door de toepasselijke regels inzake belastbaar feit en
opeisbaarheid van de btw, zoals hiervoor uiteengezet.
Samenvattende
tabellen overgangsregeling inzake opeisbaarheid van btw
In
de tabellen infra
wordt
een samenvatting gegeven van de toepassingsgevallen van de
overgangsregeling inzake opeisbaarheid van de btw. In de laatste
kolom van de tabellen wordt aangeduid of de erelonen van de
advocaten in de gegeven omstandigheden vrijgesteld zijn van btw of
onderworpen zijn aan btw en wordt verwezen naar de wettelijke
grondslag daarvoor of in voorkomend geval de toegepaste
administratieve tolerantie.
Deze
tabellen dienen samen gelezen te worden met de hiervoor gegeven
toelichting.
Samenvattende
tabellen overgangsregeling inzake opeisbaarheid van de btw
B2B-diensten
(waarvoor factureringsplicht geldt)
*
Voltooiing
van de dienst of, bij opeenvolgende diensten, einde van de
afrekenperiode (het verstrijken van de afrekenperiode is dan
voltooiing).
Voorschotten
B2B
*
Voltooiing
van de dienst of, bij opeenvolgende diensten, einde van de
afrekenperiode (het verstrijken van de afrekenperiode is dan
voltooiing).
**
De
overgangsregeling vervat in de beslissing nr. E.T. 123.563 van 19
december 2012 en bij ministeriële beslissing verlengd tot uiterlijk
eind 2014, kan volgens de btw-administratie niet worden toegepast
voor tijdens 2013 uitgereikte voorschotfacturen.
B2C-diensten
(waarvoor geen factureringsplicht geldt)$
$ Voor
diensten aan particulieren (natuurlijke personen die de ontvangen
diensten bestemmen
voor
hun privé-gebruik) waarvoor geen factureringsplicht geldt (het feit
of de advocaat aan een particulier vrijwillig een factuur uitreikt of
niet is hierbij irrelevant), wordt altijd toepassing gemaakt van het
kassysteem voor de bepaling van het tijdstip van opeisbaarheid.
* Voltooiing
van de dienst of, bij opeenvolgende diensten, einde van de
afrekenperiode (het
verstrijken
van de afrekenperiode is dan voltooiing).
Voorschotten
B2C£
£ In
deze specifieke context gaat het om door de advocaat gevraagde en aan
hem betaalde
bedragen
waarvoor geen prestaties (materieel) verricht zijn (en waarvoor de
bijzondere overgangsregeling dus nooit van toepassing is).
* Voltooiing
van de dienst of, bij opeenvolgende diensten, einde van de
afrekenperiode (het
verstrijken
van de afrekenperiode is dan voltooiing).
Voltooiing
van de dienst of, bij opeenvolgende diensten, einde van de
afrekenperiode (het verstrijken van de afrekenperiode is dan
voltooiing).
De
overgangsregeling vervat in de beslissing nr. E.T. 123.563 van 19
december 2012 en bij ministeriële beslissing verlengd tot uiterlijk
eind 2014, kan volgens de btw-administratie niet worden toegepast
voor tijdens 2013 uitgereikte voorschotfacturen.
B2G-diensten
(waarvoor factureringsplicht geldt)
|
Prestaties
|
Facturering
|
Betaling
|
Vrijstelling
van
btw
(V) of onderwerping aan btw (btw) - Wettelijke grondslag of
administratieve tolerantie
|
|
2013/2014
|
uiterlijk
op 31/01/2014
|
vanaf
01/02/2014
|
2013
2014
bij
toepassing van bijzondere
overgangsregeling mits naleving van gestelde voorwaarden
|
*
V. Maatstaf
van heffing
Algemeen
Op
grond van artikel 26 van het Btw-Wetboek wordt voor het verrichten
van diensten de belasting berekend over alles wat de
dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van
diegene aan wie de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met
inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die
handeling verband houden.
Tot
de maatstaf van heffing behoren onder meer de sommen die de advocaat
aan de cliënt in rekening brengt als kosten van commissie,
verzekering, vervoer, ongeacht of dat al dan niet bij een
afzonderlijk debetdocument wordt gedaan of door een afzonderlijke
overeenkomst. Belastingen, rechten en heffingen moeten ook in de
maatstaf van heffing worden opgenomen.
Artikel
28, 5°, van het Btw-Wetboek bepaalt echter dat de sommen
voorgeschoten door de dienstverrichter voor uitgaven die hij in naam
en voor rekening van zijn medecontractant heeft gedaan niet tot de
maatstaf van heffing behoren.
Sommen
die algemene werkingskosten zijn van de advocaat, zoals loonkosten of
telefoonkosten, zijn in geen geval voorschotten, zelfs niet als ze
afzonderlijk aan de medecontractant worden aangerekend. Deze kosten
behoren tot de maatstaf van heffing.
Administratief
standpunt
Op
grond van wat voorafgaat dient de advocaat naast zijn ereloon alle
door hem gemaakte en aan de cliënt doorgerekende kosten op te nemen
in de maatstaf van heffing, met inbegrip van de belastingen en de
heffingen waarvan hij de schuldenaar is en die van hem gevorderd
worden, ongeacht of hij deze al dan niet afzonderlijk in rekening
brengt.
De
uitgaven die de advocaat maakt in naam en voor rekening van zijn
cliënten kunnen als voorgeschoten bedragen worden beschouwd op
voorwaarde dat de prijs van deze uitgaven door de derde
dienstverrichter rechtstreeks op naam en voor rekening van de cliënt
wordt gefactureerd.
Een
door de advocaat betaalde taks, recht of belasting kan slechts als
een voorgeschoten bedrag in de zin van artikel 28, 5°, van het
Btw-Wetboek worden beschouwd wanneer de betaling werd gedaan in naam
van de cliënt die er persoonlijk ten aanzien van de bevoegde
overheid schuldenaar van is en voor het juiste bedrag aan
laatstgenoemde wordt doorgerekend. Of de cliënt al dan niet
schuldenaar is van de taksen, rechten of belastingen blijkt uit de
betreffende wetten, decreten, ordonnanties en regelgeving.
Als
een advocaat-medewerker of -stagiair van een advocatenkantoor taksen,
rechten of belastingen voorschiet waarvan de uiteindelijke cliënt
van het advocatenkantoor de wettelijke schuldenaar is en deze
doorrekent aan zijn advocatenkantoor van tewerkstelling, en het
advocatenkantoor, dat zelf uiteraard niet de wettelijke schuldenaar
is, deze voorgeschoten sommen zonder winstopslag doorrekent aan de
uiteindelijke cliënt, kan niet alleen de doorrekening in de
verhouding tussen het kantoor en de uiteindelijke cliënt beschouwd
worden als een voorschot in de zin van artikel 28, 5°, van het
Btw-Wetboek maar kan ook al de doorrekening in de verhouding tussen
de advocaat-medewerker of -stagiair en het kantoor als zodanig
beschouwd worden zodat de advocaat-medewerker of -stagiair er geen
btw moet op aanrekenen.
Uit
de praktijk blijkt dat op het moment dat advocaten een "voorschot”
(provisie) ontvangen, zij niet altijd nauwkeurig kunnen bepalen in
welke mate dit voorschot bestemd is om uitgaven te dekken die op het
stuk van de btw kunnen aangemerkt worden als voorgeschoten bedragen
en dus niet behoren tot de maatstaf van heffing.
Om
die reden aanvaardt de btw-administratie dat het bedrag van de
voorgeschoten sommen in de zin van artikel 28, 5°, van het
Btw-Wetboek 50 pct bedraagt van de ontvangen provisie, met dien
verstande uiteraard dat later de nodige regularisaties in plus of in
min worden doorgevoerd van zodra het juiste bedrag van de
voorgeschoten sommen gekend is.
De
volgende doorgerekende kosten worden inzonderheid aangemerkt als
voorgeschoten bedragen in de zin van artikel 28, 5°, van het
Btw-Wetboek, voor zover deze bedragen voor het juiste bedrag aan de
cliënt zijn doorgerekend:
de
zegel-, griffie- en registratierechten evenals de rolrechten voor
rekening van de cliënt (de registratierechten die tot de
gerechtskosten behoren zijn het algemeen vast recht dat verschuldigd
is op de vonnissen die een veroordeling, een vereffening of een
toewijzing van sommen of roerende waarden inhouden);
de
belastingen (evenredige registratierechten, andere belastingen) voor
rekening van de cliënt;
de
deurwaarderskosten (inclusief de erelonen) op naam en voor rekening
van de cliënt;
de
kosten van notarissen (inclusief de erelonen) op naam en voor
rekening van de cliënt;
de
kosten van andere advocaten (inclusief de erelonen), op naam en voor
rekening van de cliënt;
de
expertisekosten en kosten voor vertalingen (inclusief de erelonen)
op naam en voor rekening van de cliënt;
de
verzekeringspremies van een door een advocaat afgesloten verzekering
op naam en voor rekening van de cliënt.
VI. Tarieven
Op
de diensten van advocaten die in België plaatsvinden is het normale
btw-tarief, dat thans 21 pct bedraagt, van toepassing.
VII. Aftrek
van voorbelasting
Algemeen
Als
gewone belastingplichtigen kunnen de advocaten de btw op de kosten
gemaakt in het kader van hun beroepsactiviteit volgens de algemene
regels in aftrek brengen (artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek).
Ook de gewone aftrekbeperkingen en aftrekuitsluitingen zijn op hen
van toepassing (artikel 45, §§ 1 bis, 1quinquies, 2 en 3, van het
Btw-Wetboek).
Opdat
de advocaat die goederen en diensten heeft ontvangen, rechtmatig
zijn recht op aftrek van de btw die hierover werd geheven, zou
kunnen uitoefenen, dient hij in het bezit te zijn van geldige
facturen opgemaakt in overeenstemming met artikel 5 van het
Koninklijk Besluit nr. 1 (zie artikel 3, § 1, 1°, van het
Koninklijk Besluit nr. 3), dit wil zeggen dat de facturen verplicht
een zeker aantal vermeldingen moeten bevatten zoals de
identificatiegegevens van de betrokken partijen (met inbegrip van
het identificatienummer bedoeld in artikel 50 van het Btw-Wetboek),
de gegevens die toelaten de handeling te bepalen, de maatstaf van
heffing, het bedrag van de verschuldigde belasting en het tarief van
deze belasting, het inschrijvingsnummer in het boek voor uitgaande
facturen van de leverancier, enzovoorts.
Als
de factuur onregelmatig of onvolledig is wat de bepalingen van
voornoemd Koninklijk Besluit nr. 1 betreft, weigert de
btw-administratie in principe het recht op aftrek van de
voorbelasting.
Recht
op aftrek van historische btw
Omvang
Tot
en met 31 december 2013 verricht een advocaat op grond van artikel
44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek vrijgestelde diensten die hem
geen recht op aftrek van voorbelasting verlenen. Vanaf 1 januari
2014 wordt deze vrijstelling ingetrokken.
De
advocaten moeten dus vanaf 1 januari 2014 hun prestaties aan de btw
onderwerpen.
Deze prestaties verlenen hen vanaf deze datum recht op aftrek van de
voorbelasting
over de door hen in het kader van hun beroepsactiviteit gemaakte
kosten.
Op
grond van artikel 49, 3°, van het Btw-Wetboek en artikel 21bis, §
1, van het Koninklijk Besluit nr. 3 kan de advocaat bij wijze van
regularisatie zijn recht op aftrek van voorbelasting uitoefenen:
voor
de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen, die nog niet
werden gebruikt of verbruikt op 1 januari 2014;
voor
de bedrijfsmiddelen die op 1 januari 2014 nog bestaan, voor zover
die goederen
nog
bruikbaar zijn en de herzieningstermijn bepaald bij artikel 48, § 2,
van het Btw-
Wetboek
nog niet is verstreken.
De
advocaat moet hiervoor bij het btw-controlekantoor een inventaris
indienen ten laatste 20 dagen vóór de uiterlijke indieningsdatum
van de eerste periodieke btw-aangifte waarin hij de aftrek van
historische btw uitoefent. Uiterlijk op 30 juni 2014 moet ook de
inventaris van degenen die ondertussen nog geen aftrek van
historische btw uitgeoefend hebben, ingediend worden.
Regularisatie
met betrekking tot de andere goederen en diensten dan
bedrijfsmiddelen die nog niet werden gebruikt of verbruikt op 1
januari 2014
De
advocaat mag een regularisatie in zijn voordeel toepassen voor de
belasting geheven van de in zijn hoofde ontvangen goederen en
diensten, andere dan bedrijfsmiddelen, die:
nog
niet werden gebruikt of verbruikt op 1 januari 2014, of;
rechtstreeks
en duidelijk toewijsbaar zijn aan een door de advocaat verrichte
belaste prestatie.
Voor
de goederen en diensten die nog niet werden gebruikt of verbruikt op
1 januari 2014 wordt opgemerkt dat de btw geheven van algemene
onkosten (telefoon, energie, water, e.a.) die betrekking hebben op de
periode voorafgaand aan voornoemde datum, niet aftrekbaar is.
Er
dient in het bijzonder op gewezen te worden dat het bedrag van de
aftrekbare belasting dient opgenomen te zijn in één van de
aangiften die de advocaat indient vóór het verstrijken van het
derde kalenderjaar volgend op dat waarin de af te trekken belasting
opeisbaar is geworden (zie artikel 4 van het Koninklijk Besluit nr.
3).
Doordat
de aftrek onderworpen is aan deze vervaltermijn van drie jaar en
rekening houdend met het feit dat de regularisatie ten vroegste kan
plaatsvinden in 2014, kan slechts de btw geheven van goederen en
diensten die vanaf 1 januari 2011 opeisbaar is geworden, in aftrek
worden gebracht.
Het
recht op aftrek van deze historische btw opgenomen in de in te
dienen inventaris (cf. infra),
vervalt
voor de uitoefening van het recht op aftrek van de btw die opeisbaar
is geworden in 2011 (respectievelijk in 2012, 2013) op 1 januari
2015 (respectievelijk 2016, 2017). In samenhang met de tolerantie
vervat in het laatste lid van deze titel, mag de btw die opeisbaar
is geworden in de loop van 2011 alsnog worden gerecupereerd in de
btw-aangifte met betrekking tot de handelingen van de maand december
2014 of van het vierde kwartaal 2014, in te dienen tegen uiterlijk
20 januari 2015.
Regularisatie
met betrekking tot bedrijfsmiddelen die op 1 januari 2014 nog
aangewend worden voor de economische activiteit van de advocaat
Algemeen
Bedrijfsmiddelen
zijn de lichamelijke goederen, de zakelijke rechten bedoeld in
artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek en de diensten die
bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als
werkinstrumenten of exploitatiemiddelen (artikel 6, § 1, van het
Koninklijk Besluit nr. 3). Verpakkingsmiddelen, klein materieel,
klein gereedschap en kantoorbenodigdheden die minder kosten dan het
bedrag vermeld in artikel 1 van het Ministerieel Besluit nr. 1
(exclusief btw), worden niet aanzien als bedrijfsmiddelen (artikel
6, tweede lid, van het Koninklijk Besluit nr. 3 en artikel 1 van het
Ministerieel Besluit nr. 1).
De
advocaat kan bij wijze van regularisatie zijn recht op aftrek
uitoefenen voor de bedrijfsmiddelen die op 1 januari 2014 nog
bestaan, voor zover die goederen nog bruikbaar zijn en de
herzieningstermijn bepaald bij artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek
nog niet is verstreken.
Het
herzieningstijdvak bedraagt in de regel vijf jaar voor de
bedrijfsmiddelen, maar voor de belasting geheven van handelingen die
strekken of bijdragen tot de oprichting van een onroerend goed, de
verkrijging van een onroerend goed en de verkrijging van een zakelijk
recht op een onroerend goed bedraagt het herzieningstijdvak vijftien
jaar.
Voor
bedrijfsmiddelen is het bedrag van de regularisatie gelijk aan de
belasting die niet in aftrek kon worden gebracht, verminderd met een
vijfde of een vijftiende (naargelang van de aard van het goed in de
zin van artikel 9, § 1, van het Koninklijk Besluit nr. 3) per jaar
vanaf 1 januari van het jaar dat volgens artikel 2 van het Koninklijk
Besluit nr. 3 in aanmerking moet worden genomen voor de berekening
van de aftrek tot 31 december 2013 (toepassing artikel 21 bis, § 1,
van het Koninklijk Besluit nr. 3). Dit betekent dat bij
bedrijfsmiddelen, voor ieder verstreken jaar vóór 1 januari 2014
één vijfde (voor roerende goederen) of één vijftiende (voor
onroerende goederen) van de niet-afgetrokken btw verloren is. Het
restant van de niet-afgetrokken btw kan worden herzien.
Deze
herziening gebeurt bij toepassing van de artikelen 45 tot 49 van het
Btw- Wetboek en in overeenstemming met de regels van artikel 3 van
voornoemd Koninklijk Besluit nr. 3.
De
herziening wordt verricht door toerekening in de periodieke
btw-aangifte.
De
herziening is afhankelijk van de indiening, bij het
btw-controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert, van
een inventaris van de op 1 januari 2014 nog niet gebruikte of
verbruikte goederen en diensten en van een staat van de op dat
tijdstip nog bruikbare bedrijfsmiddelen. Die stukken moeten worden
opgemaakt in twee exemplaren, waarvan er één bestemd is voor het
btw-controlekantoor (artikel 21bis, § 2, van het Koninklijk Besluit
nr. 3, cf. infra).
Bedrijfsmiddelen,
andere dan onroerende bedrijfsmiddelen, in gebruik genomen vanaf 1
januari 2014
Voor
de belasting geheven van deze bedrijfsmiddelen, is de aftrek die
oorspronkelijk door de belastingplichtige werd verricht onderworpen
aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar te rekenen vanaf
1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat, dit wil
zeggen het jaar waarin de van het bedrijfsmiddel geheven belasting
opeisbaar is geworden (artikel 9, § 1, eerste lid, van het
Koninklijk Besluit nr. 3).
De
btw-administratie kan toestaan, of zelfs voorschrijven, dat als
uitgangspunt van het herzieningstijdvak wordt aangenomen de eerste
januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt
genomen (artikel 9, § 2, van het Koninklijk Besluit nr. 3). Er
wordt opgemerkt dat de bepaling van het uitgangspunt van het
herzieningstijdvak geen invloed heeft op de duur van de periode.
De
belastingplichtige mag dat uitgangspunt gebruiken wanneer hij een
boekhouding voert die het hem mogelijk maakt het tijdstip waarop het
bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen te bepalen door het
overboeken van de investeringsuitgaven van de rekening "vaste
activa in aanbouw" naar de rekening "vastgelegde middelen",
met vermelding van het goed in kwestie en van de belasting voldaan
terzake van de totstandkoming ervan. Die mogelijkheid is afhankelijk
van een vergunning verleend door het btw-controlekantoor waarvan de
belastingplichtige afhangt.
Anderzijds
schrijft het hoofd van het btw-controlekantoor waaronder de
belastingplichtige ressorteert voor dat de eerste januari van het
jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen als
uitgangspunt van het herzieningstijdvak wordt genomen, in de gevallen
waarin het uitgangspunt dat door artikel 9, § 1, van het Koninklijk
Besluit nr. 3 wordt bepaald, de herziening klaarblijkelijk dreigt te
vervalsen. Dit is inzonderheid het geval voor de investeringen die
gedaan worden door een nieuwe onderneming, wanneer de totstandkoming
van deze onderneming over meer dan één jaar gespreid is.
Onroerende
bedrijfsmiddelen in gebruik genomen vanaf 1 januari 2012
Voor
de btw geheven van onroerende bedrijfsmiddelen als bedoeld in
artikel 9, § 1, laatste lid, van het Koninklijk Besluit nr. 3 die
sinds 1 januari 2012 in gebruik werden genomen, moet steeds als
uitgangspunt van het herzieningstijdvak genomen worden de 1e
januari van het jaar waarin die bedrijfsmiddelen door de
belastingplichtige in gebruik worden genomen (Beslissing nr. E.T.
121.450 van 27 maart 2012).
Omdat
het herzieningstijdvak samenvalt met een kalenderjaar is dit
algemene administratieve standpunt enkel van toepassing op
onroerende bedrijfsmiddelen die in gebruik werden genomen sinds 1
januari 2012.
Herzieningen
ten aanzien van bedrijfsmiddelen in gebruik genomen vóór 1
januari 2012
Voor
de onroerende bedrijfsmiddelen die al vóór 1 januari 2012 in
gebruik waren genomen geldt nog het toenmalige administratieve
standpunt dat als volgt kan worden samengevat.
Krachtens
artikel 9, § 1, van het Koninklijk Besluit nr. 3 begint het
herzieningstijdvak te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin het
recht op aftrek ontstaat, dit wil zeggen het jaar waarin de van het
bedrijfsmiddel geheven belasting opeisbaar is geworden.
In
afwijking van dit algemeen principe kan de btw-administratie toestaan
of zelfs voorschrijven dat als uitgangspunt van het
herzieningstijdvak wordt aangenomen de eerste januari van het jaar
waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen (artikel 9, § 2,
van het Koninklijk Besluit nr. 3).
De
belastingplichtige mag dat uitgangspunt gebruiken wanneer hij
beschikt over een vergunning die voorafgaandelijk aan het tijdstip
van ingebruikname van het bedrijfsmiddel wordt verleend door het
btw-controlekantoor. Het hoofd van het controlekantoor waaronder de
belastingplichtige ressorteert moet bovendien verplichten voornoemd
artikel 9, § 2 toe te passen in de welbepaalde gevallen waarin het
uitgangspunt dat door voornoemd artikel 9, § 1 wordt bepaald, de
herziening klaarblijkelijk dreigt te vervalsen.
Het
bewijs van de juistheid van de datum van de ingebruikneming kan
geleverd worden door alle feitelijke gegevens en alle rechtsmiddelen
met uitzondering van de eed.
In
hun hoedanigheid van vrijgestelde belastingplichtige (tot en met 31
december
hadden
advocaten er vóór 1 januari 2014 geen belang bij om voornoemde
vergunning te krijgen voor de onroerende bedrijfsmiddelen die ze al
in gebruik hadden genomen vóór 1 januari 2012. Daarom mogen deze
belastingplichtigen alsnog die vergunning aanvragen bij het hoofd
van het bevoegde btw-controlekantoor. Dit verzoek moet samen met de
inventaris worden ingediend ten laatste 20 dagen vóór de
uiterlijke indieningsdatum van de eerste periodieke btw-aangifte
waarin aftrek van historische btw wordt uitgeoefend. Degenen die
ondertussen nog geen aftrek van historische btw hebben uitgeoefend,
moeten uiterlijk op 30 juni 2014 dit verzoek samen met de inventaris
indienen.
Uitvoering
van de regularisatie van de historische btw
Op
te maken inventaris en tijdstip van indiening van deze inventaris
Voornoemde
regularisatie is afhankelijk van de indiening bij het
controlekantoor van de btw waaronder de belastingplichtige
ressorteert van een inventaris van de op 1 januari 2014 nog niet
gebruikte of verbruikte goederen en diensten en van een staat van de
op dat tijdstip nog bruikbare bedrijfsmiddelen.
Die
stukken worden opgemaakt in twee exemplaren waarvan er één bestemd
is voor het btw-controlekantoor. Ze vermelden op gedetailleerde wijze
de goederen en diensten die nog in aanmerking komen voor de
betreffende regularisatie, de datum en het nummer van de factuur van
de aankoop of het invoerdocument, de maatstaf van heffing waarover ze
met de btw werden belast en het te regulariseren bedrag aan btw
(artikel 21bis, § 2, van het Koninklijk Besluit nr. 3).
Deze
inventaris moet ten laatste 20 dagen vóór de uiterlijke
indieningsdatum van de eerste periodieke btw-aangifte waarin aftrek
van historische btw wordt uitgeoefend, worden ingediend. Uiterlijk
op 30 juni 2014 moet ook de inventaris van degenen die ondertussen
nog geen aftrek van historische btw hebben uitgeoefend, ingediend
worden.
Samenhang
inventaris en vergunning inzake begindatum van het
herzieningstijdvak
Het
is belangrijk er rekening mee te houden dat de inhoud van de
betreffende inventaris wordt beïnvloed door het al of niet
aanvragen van de vergunning waarvan sprake is in punt 2.3.4.
Principe
en
praktische uitvoering
Artikel
21bis, § 3 van het Koninklijk Besluit nr. 3 bepaalt dat de
regularisatie tot beloop van het passende bedrag wordt verricht door
toerekening op het aan de Staat verschuldigde bedrag van de
belasting in rooster 71 van kader VI van de periodieke aangifte.
Wanneer het resultaat van deze toerekening een door de Staat
verschuldigd bedrag is, wordt dat bedrag naar de volgende
aangiftetijdvakken overgebracht tot passend beloop van rooster 71
van deze aangiften.
Praktisch
dient er als volgt gewerkt te worden.
Met
betrekking tot de eerste periodieke aangifte (januari 2014 of eerste
kwartaal
berekent
men het resultaat volgens de gewone btw-regels. Hierbij wordt eerst
nog geen rekening gehouden met de verrekening van de historische btw
opgenomen in de inventaris.
Als
het resultaat een door de Staat verschuldigd bedrag is (rooster 72)
kan de hiervoor bedoelde verrekening van de aftrek van de historische
btw nog niet in aanmerking genomen worden en dient het volgende
aangiftetijdvak afgewacht te worden.
Als
het resultaat echter in principe een aan de Staat verschuldigd bedrag
is (rooster 71), dient de nog in het voordeel van de
belastingplichtige te regulariseren historische btw die opgenomen is
in voornoemde inventaris, voor maximaal het hiervoor vernoemd
berekend resultaat, in rooster 62 van deze periodieke aangifte
opgenomen te worden. Bijgevolg moet het rooster 71 opnieuw berekend
worden en resulteert dit in een kleiner te betalen bedrag of 0,00
EUR.
De
in het voordeel van de belastingplichtige te regulariseren
historische btw die opgenomen is in de inventaris, die op die manier
nog niet verricht kon worden, moet overgedragen worden naar het
volgende aangiftetijdvak. Opnieuw mag het normaliter in rooster 71 op
te nemen bedrag op een zelfde manier verminderd worden of herleid
worden tot 0,00 euro.
Deze
werkwijze dient herhaald te worden tot het volledige bedrag aan
historische btw waarop de belastingplichtige recht heeft, werd
verrekend.
De
btw-administratie aanvaardt echter dat het bedrag van de te
regulariseren historische btw dat nog niet kon worden verrekend in
de eerste elf maandaangiften of de eerste drie kwartaalaangiften van
het jaar 2014, mag worden vermeld in de btw-aangifte van december
2014 (voor maandaangevers) of de btw-aangifte van het vierde
kwartaal 2014 (voor kwartaalaangevers), ongeacht het eindresultaat
(rooster 71/72) van deze laatstbedoelde aangifte.
VIII. Btw-verplichtingen
en administratieve formaliteiten
Inleiding
De
advocaten moeten in principe voldoen aan de gewone
btw-verplichtingen. De voornaamste btw-verplichtingen worden hierna
opgesomd en summier toegelicht.
Identificatie
voor btw-doeleinden
De
advocaat dient zich voor btw-doeleinden te laten identificeren bij
het btw- controlekantoor waaronder hij ressorteert.
Om
zich te identificeren voor btw-doeleinden dient het document 604 A
gebruikt te worden. De papieren versie kan verkregen worden op het
bevoegde btw-controlekantoor of via www.myminfin.be
(ga
naar “myminfin zonder authentificatie” en klik op “Formulieren”,
"604” invullen bij identificatienummer) en dient overgemaakt
te worden aan het btw- controlekantoor.
Het
formulier mag ook op elektronische wijze ingediend worden maar dit
vereist de tussenkomst van een ondernemingsloket.
In
het kader van de opheffing van de vrijstelling bedoeld in artikel
44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek dient de aanvraag tot
identificatie uiterlijk op 15 december 2013 te gebeuren.
Bovendien
wordt opgemerkt dat de advocaten die al over een btw-nummer zouden
beschikken (bijvoorbeeld door intracommunautaire verwervingen)
binnen een termijn van één maand met het document 604 B het
btw-controlekantoor moeten inlichten dat ze voortaan indiener van
periodieke btw-aangiften zijn. In feite dient de wijziging uiterlijk
op 31 januari 2014 doorgegeven te worden. Aangeraden wordt om zich
ook op dat vlak al tegen 15 december 2013 in orde te stellen. Het
document 604 B is ook beschikbaar op voornoemde website.
Gebruik
van het btw-identificatienummer
Op
grond van artikel 53quater van het Btw-Wetboek dienen de
belastingplichtigen hun btw-identificatienummer mee te delen aan hun
leveranciers en aan hun klanten. Dit nummer moet bovendien worden
vermeld op alle contracten, facturen, bestelbons, verzendingsnota’s
en andere stukken met betrekking tot de economische activiteit
(artikel 30, van het Koninklijk Besluit nr. 1).
Periodieke
aangifte
Advocaten
zijn er volgens artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het
Btw-Wetboek toe gehouden iedere maand een aangifte in te dienen. Als
zij echter aan de voorwaarden van artikel 18, § 2, van het
Koninklijk Besluit nr. 1 voldoen, kunnen zij kiezen voor de normale
btw-regeling met indiening van kwartaalaangiften. De belangrijkste
voorwaarde terzake is dat de jaaromzet, exclusief btw, voor de
volledige economische activiteit niet meer bedraagt dan het in
laatstgenoemd artikel vernoemde drempelbedrag. De periodieke
aangifte moet uiterlijk de 20e
dag volgend op het tijdvak waarop de aangifte betrekking heeft
worden ingediend.
De
periodieke aangifte moet verplicht elektronisch worden ingediend via
de toepassing INTERVAT. Via de portaalsite van de FOD Financiën
(www.minfin.fgov.be)
kan
men de toepassing INTERVAT selecteren (onder e-services). Om de
aangifte te verzenden moet een elektronische handtekening geplaatst
worden met een elektronische identiteitskaart (met kaartlezer) of
een digitaal certificaat van niveau 3. De btw-administratie stuurt
automatisch een ontvangstbevestiging bij de ontvangst van de
aangifte.
Er
is echter vrijstelling van de verplichting tot indiening langs
elektronische weg zolang de belastingplichtigen en in voorkomend
geval de persoon die gemachtigd is om aangiften namens hen in te
dienen, niet over de nodige geïnformatiseerde middelen beschikken om
aan deze verplichting te voldoen.
Facturatie
Algemeen
Op
grond van artikel 53, § 2, van het Btw-Wetboek zijn de
belastingplichtige advocaten ertoe gehouden een factuur uit te
reiken en een kopie daarvan op te stellen of ervoor te zorgen dat in
hun naam of voor hun rekening door hun medecontractant of een derde
een factuur wordt uitgereikt en een kopie daarvan wordt opgesteld
wanneer hun medecontractant een belastingplichtige is of een
niet-belastingplichtige rechtspersoon.
Hoewel
er geen verplichting bestaat om een factuur uit te reiken aan
natuurlijke personen die de ontvangen diensten bestemmen voor
privé-gebruik, kan er aan hen vrijwillig gefactureerd worden.
Op
grond van artikel 4 van het Koninklijk Besluit nr. 1 moet de factuur
worden uitgereikt uiterlijk de 15de dag van de maand na die waarin
de belasting opeisbaar is geworden volgens de artikelen 16, §§ 1
en 2, derde lid, 17, § 1, 22, § 1 en 22bis, van het Btw-Wetboek
over het geheel of een deel van de prijs.
Factuurvereisten
Artikel
5 van het Koninklijk Besluit nr. 1 somt alle vermeldingen op die
verplicht moeten voorkomen op de factuur.
Het
gaat onder meer over de factuurdatum, het volgnummer, de naam, het
adres en het btw-nummer van de dienstverrichter en van de
medecontractant, de datum van het belastbaar feit, de omschrijving
van de diensten, voor elk tarief de maatstaf van heffing, de
vermelding van de tarieven en de verschuldigde belasting (of in
voorkomend geval “btw- verlegd” of “vrijgesteld”).
De
bepaling van de medecontractant (naam, adres en btw-nummer) en de
omschrijving van de diensten worden hierna toegelicht.
Bepaling
van de medecontractant
Op
grond van artikel 5, § 1, 3°, van het Koninklijk Besluit nr. 1
dient de factuur de naam of de maatschappelijke benaming, het adres
en het btw-nummer van de medecontractant te vermelden.
Er
bestaan tal van situaties waarin de advocaat wordt geraadpleegd door
een persoon (natuurlijke persoon of rechtspersoon) maar wordt
betaald door een andere persoon (natuurlijke persoon of
rechtspersoon).
De
persoon voor wie de advocaat in rechte tussenkomt of aan wie een
advies wordt verleend en de persoon die het ereloon van de advocaat
betaalt zijn dus niet noodzakelijk dezelfde persoon. De vraag is dan
wie de medecontractant van de advocaat is op wiens naam de factuur
moet worden opgemaakt.
Deze
vraag stelt zich meer bepaald wanneer rechtsbijstandsverzekeraars of
verzekeraars burgerlijke aansprakelijkheid tussenkomen ten bate van
hun verzekerden.
A.
Tussenkomst van een rechtsbijstandsverzekeraar
De
vrije keuze van advocaat is één van de fundamentele beginselen van
de rechtsbijstandsverzekering (Circulaire CBFA 2010-22 van 19 oktober
2010, punt III F). Een clausule in een overeenkomst van
rechtsbijstandsverzekering die bepaalt dat de verzekerde de advocaat
kiest, maar de verzekeraar hem aanstelt, is in strijd met de vrije
keuze van advocaat (Circulaire CBFA 2010-22 van 19 oktober 2010, punt
VI). In iedere rechtsbijstandsverzekeringsovereenkomst dient
verplicht en uitdrukkelijk bepaald te worden dat de verzekerde het
recht heeft zelf de persoon te kiezen die hem zal verdedigen,
vertegenwoordigen of zijn belangen zal verdedigen (artikel 92 van de
wet van 25 juni 1992 op de landverzekeringsovereenkomst).
Als
een advocaat wordt aangesteld door een natuurlijke persoon of een
rechtspersoon met een rechtsbijstandsverzekering, moet hij zijn
factuur opmaken op naam van de natuurlijke persoon of rechtspersoon
die hem vrij heeft gekozen. Niets belet echter dat de advocaat zijn
factuur rechtstreeks doet toekomen aan de derde betaler, met name de
verzekeringsmaatschappij, die de hoofdsom buiten btw en de door de
verzekerde niet- aftrekbare btw voldoet en vervolgens de factuur
doorstuurt naar de medecontractant voor het verschuldigd blijvend
saldo.
De
medecontractant van de advocaat is in dit geval dus de verzekerde en
niet de verzekeringsmaatschappij.
B.
Tussenkomst van een verzekeraar burgerlijke aansprakelijkheid
In
dit geval dringt het volgende onderscheid zich op al naargelang de
verzekeraar burgerlijke aansprakelijkheid de leiding van het geschil
op zich neemt (kan nemen of wil nemen).
a.
De verzekeraar burgerlijke aansprakelijkheid neemt de leiding van
het geschil op
zich
Als
de belangen van de verzekeraar en de verzekerde gelijklopend zijn,
neemt de verzekeraar bij aansprakelijkheidsverzekeringen de "leiding
van het geschil” op zich (artikel 79 van de wet van 25 juni 1992 op
de landverzekeringsovereenkomst), ook al komt de advocaat het vaakst
tussen in naam van de verzekerde.
Vanaf
het ogenblik dat de verzekeraar verplicht is tot dekking en voor
zover die wordt ingeroepen, is hij verplicht zich achter de
verzekerde te stellen binnen de grenzen van de dekking. Ten aanzien
van de burgerrechtelijke belangen en voor zover de belangen van de
verzekeraar en de verzekerde gelijklopend zijn, heeft de verzekeraar
het recht om, in de plaats van de verzekerde, de vordering van de
benadeelde te bestrijden. Dit is logisch omdat de verzekeraar de
benadeelde moet vergoeden indien daartoe grond bestaat.
Als
een advocaat wordt aangesteld door een verzekeraar burgerlijke
aansprakelijkheid om één van zijn verzekerden, natuurlijke persoon
of rechtspersoon, te verdedigen, moet hij zijn factuur opmaken op
naam van de verzekeraar die hem heeft aangesteld.
Bij
aansprakelijkheidsverzekeringen is de medecontractant van de advocaat
in dit specifieke geval dus de verzekeringsmaatschappij en niet de
verzekerde.
b.
De verzekeraar burgerlijke aansprakelijkheid en de verzekerde hebben
een
belangenconflict
Bij
een belangenconflict tussen de verzekeraar burgerlijke
aansprakelijkheid en zijn verzekerde, kan de verzekeraar de leiding
van het geschil uiteraard niet op zich nemen. In dergelijk geval zien
de verzekerde en de verzekeraar zich verplicht om zelf voor hun
verdediging in te staan.
In
dat geval moet voor de bepaling van de medecontractant van de
advocaat een onderscheid worden gemaakt tussen de volgende drie
hypothesen:
als
de advocaat is aangesteld door de verzekeraar burgerlijke
aansprakelijkheid, spreekt het voor zich dat de advocaat zijn
factuur opmaakt op naam van deze verzekeraar. De verzekeraar is dan
de medecontractant van de advocaat;
als
de advocaat is aangesteld door de verzekerde en het belangenconflict
tussen de verzekeraar burgerlijke aansprakelijkheid en de verzekerde
te wijten is aan de verzekerde (de verzekerde verkeerde bijvoorbeeld
in staat van dronkenschap tijdens een ongeval en de verzekeraar
burgerlijke aansprakelijkheid kan overwegen een regresvordering
tegen de verzekerde in te stellen), moet de advocaat zijn factuur
opmaken op naam van de verzekerde. In dit geval is de verzekerde de
medecontractant van de advocaat;
als
de advocaat is aangesteld door de verzekerde en het belangenconflict
tussen de verzekeraar burgerlijke aansprakelijkheid en de verzekerde
niet te wijten is aan de verzekerde (bijvoorbeeld de vordering van
het slachtoffer overtreft ruimschoots de grenzen van de dekking of
het slachtoffer is verwant met de verzekerde), is artikel 82, derde
lid van de wet van 25 juni 1992 op de landverzekeringsovereenkomst
van toepassing. Dit artikel bepaalt dat de verzekeraar, zelfs boven
de grenzen van de dekking, de kosten van burgerlijke
rechtsvorderingen en de erelonen en de kosten van de advocaten en de
deskundigen betaalt, maar alleen in zover die kosten door hem of met
zijn toestemming zijn gemaakt of, in geval van een belangenconflict
dat niet te wijten is aan de verzekerde, voor zover die kosten niet
onredelijk zijn. Ook in deze situatie moet de factuur opgemaakt
worden op naam van de verzekerde en blijft de verzekerde voor de btw
de medecontractant van de advocaat.
c.
De verzekeraar burgerlijke aansprakelijkheid weigert dekking aan de
verzekerde
Als
de advocaat wordt aangesteld door een verzekerde van wie de
aansprakelijkheid wordt ingeroepen door een derde partij maar wiens
verzekeraar burgerlijke aansprakelijkheid hem geen dekking wil
verlenen en dus de leiding van het geschil niet op zich wil nemen,
moet de advocaat zijn factuur opmaken op naam van de verzekerde. In
dit geval is de verzekerde de medecontractant van de advocaat.
De
vraag wie de medecontractant van de advocaat is op wiens naam de
factuur moet worden opgemaakt stelt zich onder meer ook nog wanneer:
een
vennootschap tussenkomt voor bijstand van de huidige of voormalige
bestuurder, zaakvoerder, werknemer, e.a., die worden aangesproken
wegens beroepsaansprakelijkheid
ouders
of andere familieleden het ereloon van een advocaat betalen ten bate
van hun kinderen of familieleden die zelf onvoldoende middelen
hebben
een
financiële instelling een advocaat raadpleegt in verband met een
verrichting waar één van haar klanten bij betrokken is, en zij met
haar klant en de advocaat overeenkomt dat de erelonen van de
advocaat worden betaald door de klant van de bank
de
overheid tussenkomt in de bijstand van een ambtenaar die vervolgd
wordt wegens (vermeende) beroepsfout
de
overheid de kosten dient te dragen van procedures van hun
aangestelden voor feiten die zich hebben voorgedaan in de
uitoefening van hun mandaat, bezigheid of dienst (te denken valt aan
de Politieraad die instaat voor de betaling van kosten en erelonen
voor de recuperatie van schade geleden door een politieagent, naar
aanleiding van een overval) en die niet (volledig) gedekt zijn door
een verzekering
een
vakbond procedeert ten bate van één of meer van haar leden.
In
laatstgenoemde gevallen waar het ereloon van de advocaat betaald
wordt door een andere persoon dan de te verdedigen of te
vertegenwoordigen persoon, moet, om te bepalen wie als
medecontractant wordt aangemerkt, worden nagegaan met wie de
advocaat een contractuele band heeft.
In
de hiervoor bedoelde gevallen waarin de advocaat de factuur moet
opmaken op naam van de medecontractant maar het ereloon wordt
voldaan door een derde partij spreekt het voor zich dat de advocaat
de factuur rechtstreeks kan doen toekomen aan de derde partij (derde
betaler), zoals bijvoorbeeld een verzekeringsmaatschappij.